仙台地方裁判所 平成３年（行ウ）７号 判決 1994年8月29日
原告 株式会社ディスプレイセンター
被告 仙台中税務署長
代理人 小林元二 久城博 ほか二名
主文
一 原告の請求を棄却する。
二 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第一原告の請求
被告が、原告の昭和六二年七月一日から昭和六三年六月三〇日までの事業年度（以下「本件事業年度」という。）の法人税につき、平成元年六月二八日付けでした更正処分及び重加算税の賦課決定処分（ただし、平成元年一一月八日付けの異議決定により一部取り消された後のもの。以下「本件更正及び重加算税の賦課決定処分」という。）のうち、所得金額を五七一五万六七〇五円として計算した額を超える部分を取り消す。
第二事案の概要
本件は、原告の本件事業年度の所得金額の計算上、有限会社キーセンター鍵錠（以下「キーセンター」という。）に対する貸付金残高七九一七万六四五八円（以下「本件貸付金残高」といい、本件貸付金残高の基となった貸付金債権を「本件貸付金債権」という。）を貸倒損失として損金の額に算入することの是非が争われた事案である。
一 争いのない事実
１ 原告は、建築物の建設及び工事監理、内装工事等を目的とし、その法人税につき青色申告の承認を得ている株式会社である。
２ キーセンターは、昭和六三年三月、手形の不渡り事故を起こして倒産し、その代表者である橋本孝一（以下「橋本」という。）は、有価証券偽造・同行使により逮捕された。
３ 原告の本件事業年度の法人税について、原告がした確定申告、修正申告、被告がした過少申告加算税の賦課決定、更正及び重加算税の賦課決定並びに原告がした不服申立及びこれに対する応答の経緯は、別表１のとおりである。
４ 被告が平成元年六月二八日付けでした更正処分の内容及び理由は、次のとおりである。
（項目） （金額）
違約金 五〇〇〇万円
貸倒損失 八一六七万六四四八円
増加所得金額合計 一億三一六七万六四四八円
（一） 違約金について
原告は、同族関係法人である永三不動産株式会社との間において、昭和六二年三月二七日付けで不動産の売買契約を締結し、原告が右契約を解約したことにより違約金五〇〇〇万円を支払ったとして、右金額を損金の額に算入したが、右契約は、原告が別個の不動産取引から生じた多額の譲渡益を圧縮するため、同族関係法人を利用し、実体のない取引を仮装、作出したものであるから、かかる契約に起因して支払ったとする右違約金は、損金に算入することができない。
（二） 貸倒損失について
原告がキーセンターに対して貸し付けたとする貸付金は、原告の代表者である下永正行（以下「正行」という。）が個人で貸し付けていたものであり、これに係る貸付金残高八一六七万六四四八円の貸倒損失の処理は、正行個人の貸付金のうち回収の見込みのないものを原告の貸付金として計上し、これを貸倒損失に仮装したものと認められるから、右貸付金残高は、原告の損金の額に算入することができない。
５ 原告は、右更正処分の内容及び理由のうち、違約金五〇〇〇万円については本訴訟において争わない。
６ 仙台国税局長が平成元年一一月八日付けでした異議決定（以下「本件異議決定」という。）の内容及び理由は、次のとおりである。
（項目） （金額）
貸倒損失認容 二四九万九九九〇円
原告が貸倒損失として処理した八一六七万六四四八円のうち、原告が昭和六一年七月一日にキーセンターに貸し付けた六〇〇万円は、原告の資金をもって貸付けをし、その貸付け及び回収について原告の会計帳簿に記載されていることから、原告の貸付金と認められ、右貸付金に係る貸倒損失二四九万九九九〇円については損金の額に算入することを認める。
７ 原告が本件貸付金残高（前記貸付金残高八一六七万六四四八円から右貸倒損失認容額二四九万九九九〇円を控除した残額七九一七万六四五八円）を貸倒損失として損金に計上するに至った経緯及びこの間の原告の会計処理について、次の点は争いがない。
（一） 原告は、昭和六一年七月一日、キーセンターに対して六〇〇万円を貸し付け、その弁済方法として、同月七日に前受利息一四八万七六七六円を含め、約束手形三六枚（一枚の券面額二〇万七九九一円、合計券面額七四八万七六七六円）を受け取り、昭和六三年六月三〇日に、右約束手形の未決済分三一一万九八六五円のうち、前受利息に相当する金額六一万九八七五円を除く二四九万九九九〇円を貸倒損失として計上したが、この貸付金については、貸付けから貸倒損失の計上に至るまでのすべての取引を、その都度、原告の会計帳簿に記載した。
（二） 正行は、昭和六一年七月三日、高松興産株式会社（以下「高松興産）という。）の代表取締役である高橋邦夫（以下「高橋」という。）から、株式会社七十七銀行（以下「七十七銀行」という。）名掛丁支店の正行名義の普通預金口座への振込によって九〇〇〇万円を借り入れた。
（三） 原告は、正行の右借入金について、昭和六二年七月一日、七十七銀行名掛丁支店の原告名義の当座預金口座から、宮城第一信用金庫本店の高松興産の普通預金口座への振込によって代位弁済し、原告の会計帳簿上、高松興産に対する貸付けとして経理処理をした。
（四） 原告は、昭和六三年一月三〇日、（三）により高松興産に対する貸付金として記載した九〇〇〇万円のうち八〇二四万三三八八円を現金で回収した上これをキーセンターへ貸し付けたものとして経理処理をした。しかし、正行のキーセンターに対する貸付金債権を原告に譲渡する旨の契約が締結されたことはない。
（五） キーセンターの代表取締役である橋本は、金額を六五〇〇万円、名宛人を原告とする昭和六三年一月三一日付けのキーセンター名義の借用証（<証拠略>・以下「本件借用証」という。）を作成した。
（六） 原告は、昭和六三年六月三〇日、本件貸付金残高七九一七万六四五八円（貸付金七四六七万六四五八円と受取手形四五〇万円の合計額）と本件異議決定により損金算入が認められた前記（一）の二四九万九九九〇円（受取手形）の合計八一六七万六四四八円を貸倒損失として計上し、本件事業年度の損金の額に算入した。
二 争点
本件の争点は、原告がキーセンターに対して本件貸付金残高を有していたか否かという点にある。
原告がキーセンターに対して本件貸付金残高を有していないと認められる場合には、本件貸付残高を損金に算入することができず、原告の所得金額は別表１<６>の所得金額欄記載のとおりの金額となる。また、原告は、前記一４（一）のとおり、架空の違約金五〇〇〇万円を計上して損金に算入したほか、本件貸付金債権が原告に帰属するかのごとく作為し、これに係る貸倒損失を計上することによって、所得金額を過少に表示した決算書に基づいて虚偽の確定申告書を提出したことになるから、かかる原告の行為は、国税通則法六八条一項の「国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実」の「隠ぺい」又は「仮装」に該当することになる。したがって、本件更正及び重加算税の賦課決定処分は、適法となる。
原告がキーセンターに対して本件貸付金残高を有していると認められる場合には、本件貸付金残高を貸倒損失として損金に算入することを否認してした本件更正及び重加算税の賦課決定処分のうち、所得金額を五七五七万八四五二円（別表１<６>の所得金額から後記のとおり原告が本件貸付金債権の現実の貸付金残高と主張する七八七五万四七一一円を差し引いた額。なお、原告は、請求の趣旨を右金額に訂正していない。）として計算した額を超える部分は、違法となる。
三 争点に関する当事者の主張
１ 原告
（一） 本件事業年度において貸倒損失を生じた原告のキーセンターに対する貸付金債権（以下「原告の貸倒貸付金債権」という。）の内訳について
原告の貸倒貸付金債権は、次の<１>ないし<３>のとおりであり、原告は、昭和六三年一月三一日現在、キーセンターに対し、合計八三七四万三八三八円の貸付金残高を有していた。
<１> 本件借用証に係る準消費貸借契約に基づく六五〇〇万円の貸付金債権
ただし、昭和六三年一月三一日現在における貸付金残高は六五〇〇万円、利息は年七パーセント、弁済方法は、同年二月から昭和六五年一〇月まで毎月末日限り一〇〇万円、残元金につき昭和六五年一〇月に再度協議するとするもの
<２> フドー企画株式会社（以下「フドー企画」という。）の振出に係る額面七五〇万円の約束手形二枚を担保に貸し付けた一五〇〇万円の貸付金債権
ただし、昭和六三年一月三一日現在における貸付金残高は一五〇〇万円、弁済方法は、昭和六三年二月二九日及び同年三月三一日を満期とする右各手形によって取り立てるもの
<３> 昭和六一年七月一日に貸し付けた六〇〇万円の貸付金債権
ただし、昭和六三年一月三一日現在における貸付金残高は三七四万三八三八円、弁済方法は、前記一７（一）記載のとおりであるもの
（二） 原告の貸倒貸付金債権に係る貸倒損失額について
(1) （一）<１>記載の貸付金債権につき、昭和六三年三月一日、同年二月分として一〇〇万円の弁済があり、そのうち六二万〇八三四円を元本に充当し、同年三月三一日、同年三月分として一〇〇万円の弁済があり、そのうち六二万四四五五円を元本に充当した。また、（一）<３>記載の貸付金債権につき、昭和六三年二月及び三月の末日にそれぞれ二〇万七九九一円の弁済があった。
(2) そして、キーセンターが昭和六三年三月倒産したことによって、（一）<１>記載の貸付金債権につき六三七五万四七一一円、（一）<２>記載の貸付金債権につき一五〇〇万円、（一）<３>記載の貸付金債権につき二四九万九九九〇円の合計八一二五万四七〇一円の貸倒損失が原告に生じた。
(3) 被告は、（一）<３>記載の貸付金債権に係る貸付金残高二四九万九九九〇円についてのみ原告の貸倒損失と認めたが、本件貸付金債権を構成する（一）<１>記載の貸付金債権及び（一）<２>記載の貸付金債権に係る貸付金残高七八七五万四七一一円も原告の貸倒損失と認められるべきである。
（三） 原告の貸倒貸付金債権についての経理処理について
(1) 原告は、原告の貸倒貸付金債権について次のとおりの帳簿記載をした。
（一）<１>及び<２>記載の貸付金債権につき、貸付金の科目において
昭和六三年一月三〇日 八〇二四万三三八八円 貸付
同年三月一日 五三万一九一四円 弁済
同年三月三一日 五三万五〇一六円 弁済
同年四月一日 四五〇万円 手形の受取りによる弁済
同年六月三〇日 七四六七万六四五八円 貸倒損失
（一）<３>記載の貸付金債権につき、受取手形の科目において
昭和六三年二月二八日 二〇万七九九一円 入金
同年三月三一日 二〇万七九九一円 入金
貸倒損失の科目において
昭和六三年六月三〇日 受取手形 二四九万九九九〇円
同日 貸付金 七四六七万六四五八円
同日 受取手形 四五〇万円
(2) 原告が昭和六三年一月三〇日以降、このような帳簿記載をしたのは、昭和六二年九月七日、正行が原告の代表取締役に就任し、名実ともに原告会社を支配できるようになり、キーセンターに対する貸付けを原告の名義で公表できるようになったからであり、また、原告の帳簿の記載を実体に合わせるためであった。
（四） （一）<１>記載の貸付金債権の基となる貸付金債権について
(1) キーセンターは、合鍵の作成、靴の修理、機械類の販売を業とし、長崎屋、東武ストアー、ジャスコ、ニチイ等に約一〇店舗を有し、きわめて利益率の高い会社であったが、投資を急速に拡大したため資金繰りが苦しかった。
原告は、昭和六〇年ころ、キーセンター及びその関連会社から店舗内装工事の注文を受け、以後同社との取引をするようになったが、同時にキーセンターの橋本から金融支援を含む多様な支援要請を受けるようになった。しかし、原告にはキーセンターを支援するだけの自己資金がなく、原告自身の信用もなかったこと、また、正行が原告の代表者ではなかったことなどから、正行がその名義で銀行から融資を受け、それをキーセンターへ貸し付けていた。
(2) 昭和六一年七月ころ、キーセンターはさらに資金を必要とし、同月三日、正行個人が高橋から九〇〇〇万円を借り入れ、その一部をキーセンターに貸し付けた。
(3) その後、原告は、業績が向上し、資金繰りも楽になったことから、昭和六二年七月一日、正行の高橋からの右借入金九〇〇〇万円を代位弁済した。
原告は、右代位弁済により正行に対して九〇〇〇万円の求償金債権を取得したことになったが、原告、正行及びキーセンターは、右九〇〇〇万円のうち正行からキーセンターへの貸付金に相当する分については、当時正行がキーセンターに対して有していた三〇〇〇万円前後の貸付金債権が原告に移転し、不足分については、正行の原告対する借入れとなったと認識していた。
(4) その後、キーセンターから何回か弁済があったものの、原告は、それ以上の金額を正行個人の銀行口座からキーセンターへ送金したり、現金を交付して貸付けを続けた。右貸付けのうち判明しているものは、別表２のとおりである。
原告が正行の銀行口座からキーセンターへ送金したのは、本来正行が前記(3)の借入分について原告に弁済し、これを原告がキーセンターに融資すべきところをいわば中間省略したものであり、これによって正行の原告に対する前記(3)の借入れ債務は弁済された。
（五） （一）<１>記載の貸付金債権の成立について
原告とキーセンターは、昭和六三年一月下旬ころ、それまでの債権債務を確認したところ、手形の差し入れのない一般貸付金については、おおよそ六五〇〇万円であるとの合意が成立したので、これについて同額の準消費貸借契約を締結し、同年一月三一日付けで六五〇〇万円の本件借用証が作成された。そして、右準消費貸借における利息及び弁済方法については、前記のとおりの合意が成立した。また、その際、原告は、キーセンターから額面一〇〇万円の約束手形三四枚の振出を受けた。
（六） 本件借用証作成の経緯、キーセンター倒産の認識について
原告は、本件借用証が作成された当時、キーセンターが倒産するとは予想もせず、また、フドー企画振出の約束手形にある栗原興産の裏書が、橋本によって偽造されたものであることをまったく知らなかった。これを裏付ける事情は、次のとおりである。
(1) キーセンターは、前述のとおり、資金繰りは苦しかったものの、有名デパート等に約一〇店舗を有し、その売上及び収益力がきわめて高かったこと
(2) 原告は、キーセンターの一債権者に過ぎず、キーセンターの全財産を正確に把握できる立場にないこと
(3) 原告が昭和六二年八月三一日にキーセンターの振り出した小切手及び約束手形の返却を依頼した事実は、原告がキーセンターの資金繰りが苦しいことを認識していた反面、近い将来弁済を受けられると考えていたことを示しており、この事実によって、倒産することまで認識していたとは認められないこと
(4) 仮に、キーセンターが倒産することを予測していたとすれば、原告は、キーセンターの収益力の高い店舗を譲渡させるなどの措置を講じたはずであること
(5) 橋本は、昭和六三年一月三〇日から同年四月一九日までの間に何度も海外出張を重ねており、そのころまで、キーセンターの事業継続のため業務に邁進していたと認められること
(6) 通常、手形の裏書人の署名押印を調査するのは、手形が不渡りになってからであるところ、橋本による手形の裏書の偽造が発覚したのも、かかる手形が昭和六三年三月一日に不渡りになった後であり、橋本が右偽造についての念書（<証拠略>）を書いたのも同月二九日であること
(7) 被告は、詐欺・有価証券偽造・同行使の容疑で勾留中の橋本に関する質問応答書（<証拠略>）を根拠に、「原告は、橋本による手形の偽造を知り、昭和六三年一月三一日以前において、橋本を仙台に呼び出し、偽造手形を交付した弱みを持つ同人をして、原告宛の本件借用証を書かせた。」と主張するが、右書面中における橋本の供述は、昭和六三年一月から一年九か月後のものである上、キーセンターの倒産、犯罪容疑による逮捕、取調べという橋本にとってきわめて不安定な状況における供述であって、記憶に混乱があり、信用できないこと
（七） 橋本の本件貸付金債権の帰属に関する認識について
キーセンターは、昭和六二年一一月、韓国や北海道で事業を新しく展開するのでさらに資金を貸してほしい旨原告に申し入れ、その際、同月二九日付けの「（株）ディスプレイセンター様」と題する書面（<証拠略>）を原告に提出しており、原告は、右申入れを受けて、同年一二月一二日を期限として二〇〇〇万円をキーセンターに貸し付けたところ、橋本は、原告宛の二〇〇〇万円の借用書（<証拠略>）を差し入れている。また、前述のとおり、本件借用証及び昭和六三年三月二九日付け念書（<証拠略>）も原告宛に作成されている。
以上からすれば、橋本において本件貸付金債権が原告に帰属するとの認識を持っていたことは明らかである。
２ 被告
（一） 高橋からの借入金九〇〇〇万円を原資とする正行のキーセンターに対する貸付金債権について
高橋から正行の七十七銀行名掛丁支店の普通預金口座へ九〇〇〇万円の振込があったのは、昭和六一年七月三日であり、原告により正行からキーセンターへの送金の事実が明らかにされたものは、約一〇か月後の昭和六二年四月三〇日のものが初めてである。そして、右正行の預金口座の預金残高は、高橋から九〇〇〇万円が振り込まれた日から約二週間後の同月一七日には、すでに一〇〇〇万円を下回っており、その間に右預金口座からキーセンターへの送金の事実は認められず、また、右預金口座から現金の引出しが認められるものの、その現金がキーセンターに交付された事実も確認できないから、正行が高橋から借入れた九〇〇〇万円を原資としてキーセンターへ貸付けを行った事実はないといわざるを得ない。
したがって、原告が正行の高橋からの借入金九〇〇〇万円を代位弁済したからといって、代位弁済の当時存在した正行のキーセンターに対する貸付金債権が原告に移転したと考える実質的理由はまったくなく、また、この時点において、正行と原告の間で右貸付金債権について債権譲渡契約等が締結されたこともないのであるから、かかる貸付金債権が原告に移転したとは認められない。
（二） 本件借用証に係る六五〇〇万円の貸付金債権について
原告は、本件貸付金債権の一つとして、本件借用証に係る準消費貸借に基づく六五〇〇万円の貸付金債権を主張するが、本件借用証は、後記(1)ないし(8)の事情から、原告代表者である正行がキーセンターの資金事情が悪化していることを認識し、さらにキーセンターが正行に交付したフドー企画振出の約束手形二枚にある栗原興産の裏書が橋本により偽造されたものであることを知り、右借用証の作成日とされる昭和六三年一月三一日以前において、右偽造手形を交付した弱みを持つ橋本をして正行の意のままに作成させたものと認められる。そして、かかる準消費貸借契約の基となった原告とキーセンターの間の貸付金債権については、その詳細が明らかにされておらず（そのうち、前記九〇〇〇万円に代位弁済による正行のキーセンターに対する貸付金債権の移転については、（一）記載のとおり認められない。）、本件借用証をもって本件貸付金債権を基礎付けることはできない。
(1) 正行は、橋本から株式会社キーセンター鍵錠のために資金援助の依頼を受けており、同社が倒産したのち、その負債をキーセンターが引き継いだため、キーセンターの資金繰りが悪化したことを熟知していたこと
(2) 正行は、昭和六二年八月三一日に、キーセンターの主要取引先銀行である株式会社武蔵野銀行川越南支店に対して、キーセンター振出の小切手及び約束手形の返却を依頼しており、これらが不渡りになることを予想していたこと
(3) 橋本は、本件更正及び重加算税の賦課決定処分に対する異議申立てについて調査を担当した仙台国税局の担当官作成の質問応答書（<証拠略>）において、「本件借用証は、フドー企画振出の約束手形の偽造が発覚したため、昭和六三年一月三〇日ころ、正行から仙台に呼出しを受け、その時に作成したものである。名宛人については、正行の指示に従って原告としたが、実際の債権者が原告であるか正行個人であるかは明確に認識していなかった。借用証に記載する金額については、偽造手形分を含めて貸付金をまとめると六五〇〇万円になる旨正行から言われ、その金額を書くように指示されてこれに従った。さらにこの時、正行から偽造手形に関する念書を求められ、それを差し出した。」と供述していること
(4) 橋本は、本件借用証の作成日付けである昭和六三年一月三一日には日本国内におらず、したがって、本件借用証は、右日付けより前に作成されたと認められ、事実と異なる日付けを記載した経緯からしても、橋本及びその妻である橋本順子が任意に本件借用証を作成したものでないと窺われること
(5) 本件借用証が作成された際にキーセンターから原告に交付されたとする額面一〇〇万円の約束手形三四枚のうちには、振出人であるキーセンターの代表者名を当時すでにキーセンターの代表取締役及び取締役を辞任していた橋本達也とし、かつ、支払場所を他と異にするもの（支払場所を青梅信用金庫川越支店とするもの）が含まれており、かかる事実からすると、正行は、右約束手形三四枚の交付を受けた時点において、すでにキーセンターが金融機関から手形用紙すらもらえない状態になっていたことを認識していたと認められること
(6) 橋本による手形の偽造が発覚したころに作成されたとする昭和六三年三月二九日付けの念書（<証拠略>）には、その当時の橋本の住所である「坂戸市末広町九の一七」ではなく、同所に移転する前の住所である「鶴ヶ島町一四の二〇」が記載されているのに、同年一月三一日付けの本件借用証には移転後の右坂戸市の住所が記載されているのは不自然であり、右念書の作成日の記載は信用できないこと
(7) 原告は、「本件借用証に係る六五〇〇万円の貸付金債権には、フドー企画振出の約束手形を担保とする一五〇〇万円の貸付金債権は含まれておらず、本件借用証が作成された時点においては、右約束手形が偽造されたものとの認識はなく、適正な手形であると考えていた。」と主張するが、右一五〇〇万円の貸付金債権についての原告の会計帳簿の記載を見ると、手形の差し入れのない貸付金をまとめたものとする本件借用証に係る六五〇〇万円の貸付金債権と合わせて八〇二四万三三八八円の貸付金勘定として記載されており、他方、原告の資金でキーセンターに貸し付けたことが明らかな六〇〇万円の貸付金債権のための支払手形についての記載を見ると、受取手形勘定として記載されていること
(8) 原告は、「(7)のとおりの経理処理をしたのち、本件借用証に係る六五〇〇万円の貸付金債権につき、昭和六三年三月一日及び同月三一日に各一〇〇万円の弁済があり、これにつき元本として六二万〇八三四円、六二万四四五五円の充当をした。」と主張するが、原告の会計帳簿においては、右各一〇〇万円のうちの元本相当額として、フドー企画振出の約束手形に係る一五〇〇万円の貸付金を含めた貸付金八〇二四万三三八八円を元に年七パーセントの割合による利息を差し引くことによって計算された金額（昭和六三年三月一日に五三万一九一四円、同月三一日に五三万五〇一六円）が記載されていること
（三） 正行個人の金融取引と本件貸付金債権との関係について
正行の七十七銀行名掛丁支店の普通預金口座には、昭和六〇年一月一日から昭和六二年一二月三一日までの間に、多数の振込入金及び手形取立入金があり、これらについて被告が反面調査を行ったところ、正行は複数の者に貸付けを行っていた事実が判明している。
したがって、正行が行っている多くの金融取引の中から、突如、本件貸付金債権だけが原告に帰属するというのは不自然きわまりない。
第三争点に対する判断
一 本件においては、原告の本件事業年度における所得金額の計算上、キーセンターに対する本件貸付金残高を貸倒損失として損金の額に算入することの是非が争われ、本件貸付金債権の帰属及び右残高が争点となっている。
ところで貸倒損失は、所得金額の算定にあたって控除すべきものであり、所得の発生要件事実を構成すると考えられるので、貸倒損失の有無が争われる場合には、所得の一定額の存在を主張する課税庁側において当該貸倒損失の不存在を立証すべき責任がある。
しかしながら、貸倒損失は、通常の事業活動によって、必然的に発生する必要経費とは異なり、事業者が取引の相手方の資産状況について十分に注意を払う等合理的な経済活動を遂行している限り、必然的に発生するものではなく、取引の相手方の破産等の特別の事情がない限り生ずることのない、いわば特別の経費というべき性質のものである上、貸倒損失の不存在という消極的事実の立証には相当の困難を伴うものである反面、被課税者においては、貸倒損失の内容を熟知し、これに関する証拠も被課税者が保持しているのが一般であるから、被課税者において貸倒損失となる債権の発生原因、内容、帰属及び回収不能の事実等について具体的に特定して主張し、貸倒損失の存在をある程度合理的に推認させるに足りる立証を行わない限り、事実上その不存在が推定されるものと解するのが相当である。
以下、右見解に立って本件を検討する。
二 本件借用証に係る六五〇〇万円の準消費貸借契約に基づく貸付金債権について
１（一） 原告は、本件貸付金債権の一つとして、本件借用証に係る六五〇〇万円の準消費貸借契約に基づく貸付金債権を主張する。そして、右準消費貸借の基となる債権については、「正行が昭和六一年七月三日に高橋から借り入れた九〇〇〇万円を原資としてキーセンターへ貸付けをしていたところ、原告が昭和六二年七月一日、正行の右借入金債務を代位弁済したことによって、右代位弁済の当時正行がキーセンターに対して有していた貸付金債権が原告に移転したが、右移転に係る債権と、さらにその後本件借用証が作成されるまでの間に原告が正行の預金口座を通じてキーセンターに貸し付けた貸付金債権がこれにあたる。」と主張している。
（二） 右主張事実のうち、正行が昭和六一年七月三日、高橋から九〇〇〇万円を借り入れたこと、原告が昭和六二年七月一日、右借入金債務を代位弁済したこと、その際、正行のキーセンターに対する貸付金債権を原告に譲渡する旨の契約が締結された事実がないことは、当事者間に争いがない。
（三） ところで、原告は、「正行が高橋から借り入れた九〇〇〇万円を原資としてキーセンターへ貸付けを行った。」と主張する。
しかしながら、前記争いのない事実及び<証拠略>によれば、高橋からの借入金九〇〇〇万円は、昭和六一年七月三日、正行の七十七銀行名掛丁支店の普通預金口座に振り込まれたが、その前日である同月二日の同預金口座の預金残高は二五一四万六一〇四円であり、同月一七日の同預金口座の預金残高は八八八万三七四三円になったことが認められ、右預金残高の推移からすると、右七月三日から同月一七日の間に、高橋からの借入金九〇〇〇万円が運用されたと推認されるところ、この間に正行の右預金口座からキーセンターへ送金されたことを認めるに足りる的確な証拠はない。
また、右証拠によれば、右七月三日から同月一七日の間に、右預金口座から五回に亘って合計三一七二万五〇〇〇円の現金が引き出されていることが認められるが、原告は、かかる現金がキーセンターへの貸付けにあてられたとする具体的事実を主張せず、また、橋本は、「緊急を要したときに一度か二度、何百万円かを現金で受け取ったことがあった。」と供述するにとどまり（証拠略）、正行も、「キーセンターへの貸付けは、預金口座を通じての送金が主であった。」と供述していること（証拠略）、さらに、<証拠略>によれば、正行は、キーセンター以外の多数の者に対しても貸付けを行っていたことが認められることに徴すると、前記現金の引出しの事実からは、未だかかる現金がキーセンターへの貸付けにあてられたと推認することはできない。
（四） 以上の次第で、正行が高橋からの借入金九〇〇〇万円を原資としてキーセンターに貸付けをした事実は認められないから、原告が正行の右借入金債務を代位弁済したとしても、その当時正行がキーセンターに対して有していた貸付金債権が原告に移転したと考えるべき理由はまったくなく、また、前記のとおり、正行から原告へ右貸付金債権が譲渡された事実もなかったのであるから、かかる貸付金債権が原告に帰属したものとは認められない。
２（一） 原告は、右代位弁済から本件借用証が作成されるまでの期間に、原告が正行の銀行口座を通じてキーセンターに貸し付けたとする貸付金債権について、その貸付けの日付け及び金額はその全部を明確にすることはできないとし、判明した分として別表２記載の送金分のみを示し（ただし、同表の<１>及び<２>の送金は、右期間以前のものであるので、主張自体失当である。）、かかる貸付金債権が原告の貸付けであるとする理由として、原告が前記代位弁済により正行に対して求償金債権を取得したことを挙げ、「本来は正行から右求償金債権の弁済を受け、それをキーセンターへ貸し付けるべきところをいわば中間省略し、正行の銀行預金口座から貸し付けた。」と主張する。
（二） しかしながら、<証拠略>によれば、正行からキーセンターに対し別表２の<３>ないし<７>の送金があったことは認められるものの、それ以外の右期間内の貸付けについては、その具体的内容がまったく明らかにされていないから、その存在を認めることができない（なお、同表<８>の送金については、後記三において検討する。）。
（三） また、右送金の事実が認められる別表２の<３>ないし<７>の分については、これが原告の貸付けであると合理的に推認し得るだけの立証がなく、原告の貸付けであるとは認められない。
すなわち、かかる送金は、原告とは別人格の正行による送金である。さらに、前判示のとおり、正行は、キーセンター以外にも多数の者に貸付けを行っているのであるから、別表２の<３>ないし<７>の送金が実質原告の貸付けであると合理的に推認できるためには、例えば、原告とキーセンター間の金銭消費貸借契約の締結、原告の経理処理において正行の求償金債務の弁済とそれと同額のキーセンターへの貸付けを裏付ける記載があること等の事実が認められなければならないところ（原告の主張を前提としても、原告が前記代位弁済をした昭和六二年七月一日、若しくは、遅くとも正行が名実ともに原告の代表者となったとされる同年九月七日又はこれらに近接した時期以降においては、原告は、経理処理を実体に合致させることが可能であったといわなければならない。）、別表２の<３>ないし<６>の送金については、本件全証拠によってもこれらの事実を認めることができない（証拠略によれば、別表２の<１>ないし<８>の送金を原告の従業員が行った事実が認められる一方、原告の従業員は、正行個人の貸付けについても関与し、正行個人の銀行預金通帳をも管理していたこと、及び、右送金に係る貸付けの記録は、正行が自分の大学ノートに記載することによって行われていたことが認められるから、右送金を原告の従業員が行っていた事実をもってしても原告による貸付けの事実を推認するに足りないというべきである。）。また、<証拠略>によれば、別表２の<７>の送金については、橋本作成の原告宛の二〇〇〇万円（弁済期昭和六二年一二月一二日）の借用書（<証拠略>）に基づくものであると認められるものの、他方、橋本は、原告の貸付けであるのか正行個人の貸付けであるのか明確な区別をせずに右書面を作成したことが認められる上、原告の経理処理上、右<７>の送金の金額に相当する正行の求償金債務の弁済とキーセンターへの貸付けが行われたことを裏付ける帳簿上の記載もされなかったことが認められるから、右送金に係る貸付金債権が原告に帰属するものであると合理的に推認することはできないといわざるを得ない。
３（一） さらに、本件借用証が作成された経緯について、原告は、「昭和六三年一月下旬ころ、原告とキーセンターの間で、それまでの債権債務を確認し、手形の差し入れのない貸付分はおよそ六五〇〇万円であるとの合意が成立し、これに基づいて本件借用証が作成され、その際、原告は、額面一〇〇万円の約束手形三四枚の振出を受けた。原告は、その当時、キーセンターが倒産するとは予想もしていなかった。フドー企画振出の約束手形二枚にある栗原興産の裏書が橋本によって偽造されたものであることを知ったのは、右手形が不渡りになった同年三月一日以降である。」と主張するので、これを検討する。
（二） <証拠略>によれば、原告は、昭和六二年一月三〇日、フドー企画振出の約束手形に係る貸付金一五〇〇万円と本件借用証に係る貸付金六五〇〇万円を八〇二四万三三八八円のキーセンターへの貸付金として会計帳簿に記載したのち、キーセンターからの同年三月一日及び同月三一日における各一〇〇万円の弁済について、会計帳簿上それぞれ一〇〇万円から右八〇二四万三三八八円を元に年七パーセントの割合による利息相当額を差し引いた金額（右三月一日に五三万一九一四円、同月三一日五三万五〇一六円）を入金額として記載したことが認められ、かかる事実によれば、原告は、フドー企画振出の約束手形に係る一五〇〇万円の貸付金と本件借用証に係る六五〇〇万円の貸付金の合計八〇〇〇万円の貸付金の支払のために、橋本から額面一〇〇万円の約束手形三四枚の交付を受けたものと推認でき、したがって、フドー企画振出の約束手形に係る一五〇〇万円の貸付金については、二重に手形の交付を受けていたものと認められる。また、<証拠略>によれば、キーセンターは、昭和六二年一一月下旬ころから資金繰りが一段と苦しくなり、正行に対して資金援助を要請し、同月三〇日、<証拠略>の借用証に係る二〇〇〇万円を借り受けたが、弁済期の同年一二月一二日に返済できず、さらに、同年一二月二八日、フドー企画振出の約束手形二枚（<証拠略>）を担保に一五〇〇万円を借り受けたこと、本件借用証作成時において授受された前記約束手形三四枚は、当時すでにキーセンターが金融機関から手形用紙さえもらえない状態になっていたので、手持ちの分（前代表者橋本達也の記名に係るものも含まれている。）として交付されたものであること、<証拠略>の橋本作成の昭和六三年三月二九日付け念書は、右フドー企画振出の約束手形二枚の栗原興産の裏書を橋本が偽造したことを認めること等を内容としているが、同月当時、橋本は、すでに坂戸市に転居しており、右念書に記載された同人の住所は、転居前のものであること、以上の事実が認められる。そして、右各認定事実及び<証拠略>を総合すれば、正行は、本件借用証が作成される以前の昭和六三年一月中に、フドー企画振出の約束手形の裏書が橋本により偽造されたことを知り、同月三〇日以前の同月下旬ころ、橋本とその妻を仙台に呼び出し、キーセンターの資金繰りに困窮し、かつ、偽造手形を交付した弱みを持つ同人らをして、正行の指示どおりに借入金額を六五〇〇万円、名宛人を原告する本件借用証を作成させたことが認められる。<証拠略>及び原告代表者尋問（<証拠略>）の結果中右認定に反する部分は、前掲各証拠に照らして採用することができない。
したがって、本件借用証の記載内容は、その作成当時の原告とキーセンター間の債権債務を確認したものとは認められない。
４ 叙上のとおり、本件借用証の記載内容は信用できないものであり、かつ、本件借用証に係る準消費貸借契約に基づく貸付金債権は、かかる準消費貸借契約の基となる貸付金債権の存在が認められない実体のない貸付金債権であるといわざるを得ないから、かかる債権に基づく貸付金残高を原告の貸倒損失として損金に算入することはできない。
三 フドー企画振出の約束手形二枚を担保とする一五〇〇万円の貸付金債権について
１ 原告は、本件貸付金債権の一つとして、フドー企画振出の額面七五〇万円の約束手形二枚を担保に貸し付けた一五〇〇万円の貸付金債権を主張する。
２ かかる債権の発生原因事実については、原告は具体的に主張しないところであるが、<証拠略>によれば、右債権は、別表２の<８>の送金に係る貸付金債権であることが認められる。
これについては、前記二２と同様に、右送金が原告の貸付けであることを合理的に推認し得る証拠がなく、かえって、<証拠略>によれば、昭和六三年二月、かかる手形の取立委任裏書を正行個人で行っていることが認められ、かかる事実に照らせば、フドー企画振出の約束手形に係る一五〇〇万円の貸付金債権は、正行個人に帰属すると認めるのが相当である（仮に右債権が原告に帰属するものであれば、原告の主張を前提としても、右時期においては、原告が取立委任裏書をすることに何ら支障はないはずである。）。
３ よって、フドー企画振出の約束手形に係る一五〇〇万円の貸付金債権に基づく貸付金残高を原告の貸倒損失として損金に算入することもできない。
第四結論
以上のとおり、本件貸付金債権が原告に帰属するとは認められず、したがって、原告の本件事業年度における所得金額の計算上、キーセンターに対する本件貸付金残高を貸倒損失として損金に算入することができないから、原告の本件請求は失当である。
（裁判官 飯田敏彦 深見敏正 後藤充隆）
別表１
番号
区分
年月日
所得金額（円）
納付すべき税額（円）
加算税額（円）
<１>
確定申告
六三・九・三〇
二七八万一六一七
一九四万〇七〇〇
―
<２>
修正申告
元・六・二〇
七一五万六七〇五
三二五万三二〇〇
―
<３>
賦課決定
元・六・二七
―
―
過少申告加算税
一三万一〇〇〇
<４>
更正及び賦課決定
元・六・二八
一億三八八三万三一五三
六四〇五万四六〇〇
重加算税
二一二八万〇〇〇〇
<５>
異議申立
元・八・二四
右<４>の処分の取消しを求めるもの
<６>
異議決定
元・一一・八
一億三六三三万三一六三
六二九六万八八〇〇
重加算税
二〇八九万八五〇〇
<７>
審査請求
元・一二・七
右<４>の処分の取消しを求めるもの
<８>
審査裁決
三・三・二六
棄却
別表２
年月日
金額（円）
<１>
昭和62・4・30
2,910,000
<２>
同62・5・25
2,500,000
<３>
同62・8・31
1,440,000
<４>
同62・9・18
6,300,000
<５>
同62・10・13
7,510,000
<６>
同62・10・30
7,600,000
<７>
同62・11・30
18,070,000
<８>
同62・12・28
12,650,000