前橋地方裁判所 昭和５２年（行ウ）５号 判決 1981年4月23日
群馬県北群馬郡吉岡村大字下野田六三八
原告
斉藤一三三
右訴訟代理人弁護士
吉村駿一
高崎市高松町三三番地
被告
高崎税務署長
南雲精一
右指定代理人
小野拓美
平野恒男
金井謙吉
佐藤恭一
杉山昭吾
堀野富士夫
主文
原告の請求を棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
事実
第一当事者双方の申立
一 原告が求める判決
１ 原告の昭和四八年分及び昭和四九年分の所得税について被告が昭和五一年三月一〇日にした各更正及び加算税賦課決定を取消す。
２ 訴訟費用は被告の負担とする。
二 被告が求める判決
主文同旨
第二当事者双方の主張
一 原告の請求原因
１ 原告は、住所地においてガソリンスタンド、プロパンガス販売及び自転車の修理販売を営む者であり、いわゆる白色申告者であるが、昭和四八年分及び昭和四九年分の所得税について、原告がした確定申告、これに対して被告がした各更正及び各過少申告加算税賦課決定、原告の異議申立及びこれに対する被告の決定、並びに原告の国税不服審判所に対する審査請求及びその裁決の経過は次表のとおりである。
（一） 昭和四八年分 （単位 円）
区分 昭和年月日 総所得金額 所得税額 過少申告加算税額
確定申告 四九・三・一三 七二〇、〇〇〇 〇
更正・賦課決定 五一・三・一〇 二、九〇四、〇〇〇 二五二、一〇〇 一二、六〇〇
異議申立 五一・三・二二 七二〇、〇〇〇 〇
右決定 五一・六・一七 二、八六八、五〇〇 二四四、九〇〇 一二、二〇〇
審査請求 五一・六・二三 七二〇、〇〇〇 〇
右裁決 五二・三・二三 二、五九三、四〇四 一九六、八〇〇 九、八〇〇
（二） 昭和四九年分 （単位 円）
区分 昭和年月日 総所得金額 所得税額 過少申告加算税額
確定申告 五〇・三・一三 九六〇、〇〇〇 〇
更正・賦課決定 五一・三・一〇 二、九九三、〇〇〇 一八五、七〇〇 九、二〇〇
異議申立 五一・三・二二 九六〇、〇〇〇 〇
右決定 五一・六・一七 棄 却
審査請求 五一・六・二三 九六〇、〇〇〇 〇
右裁決 五二・三・二三 二、八〇三、七四七 一五八、二〇〇 七、九〇〇
２ 被告がした前記各更正処分には次のとおりの違法があり、右違法の処分を前提とする前記各加算税賦課決定処分もまた違法である。
（一） 本件各更正処分は、渋川北群馬民主商工会副会長兼吉岡支部長である原告に対し、民主商工会を納税非協力者団体として適視する立場から吉岡村税務課長及び同村商工会と相談のうえ組織破壊の目的でされたものであるから違法である。
（二） 被告は本件各更正処分をするについて所轄高崎税務署係官に命じて調査をさせたが、右係官は、事前に原告に通知することなく昭和五〇年八月一一日調査のため原告方を訪れ、納税義務者でない原告の妻に対して質問検査権を行使し、その後、原告と面接して調査した際には具体的な調査理由を開示せず、また電話で原告の妻に対して質問検査権を行使し、原告の反対を無視して金融機関以外の取引先について反面調査をした。このような調査は違法であり、これに基づく本件各更正処分は違法である。
（三） 本件各更正処分の通知書には理由の附記がないから違法である。
（四） 本件各更正処分には原告の所得金額を過大に認定した違法がある。
３ よって、原告は本件各更正及び各賦課決定の取消しを求める。
二 被告の答弁
１ 請求原因１項の事実は、異議申立の日及び審査請求の日を除き、認める。両年分とも前者は昭和五一年三月二三日であり後者は同年六月二五日である。
２ 請求原因２項（一）の事実中、原告が渋川北群馬民主商工会副会長兼吉岡支部長であることは不知、その余の事実は否認する。
同項（二）のうち、被告が原告の所得税につき調査をしたこと、被告所部係官が昭和五〇年八月一一日調査のため原告方を訪れた際事前通知をしなかったこと及び原告の取引先について反面調査をしたことは、いずれも認めるが、その余は争う。
同項（三）及び（四）は争う。
３ 本件各更正処分に関し原告が請求原因２項（一）ないし（三）において主張する点については、次のとおりであり違法はない。
（一） 被告は、原告が被告に提出した昭和四八年分及び昭和四九年分の各所得税の確定申告書を審査したところ、申告所得金額が同業者に比較して過少であると認められ、また各年分とも収入金額及び必要経費（所得税法一二〇条一項一一号により記載要件とされている所得金額の計算の基礎）の記載がなく所得金額の計算の基礎に疑問がもたれたこと、過去において調査をしていなかったことなどから、原告に対する調査の必要を認め、昭和四七年分の所得税と合わせて本件各係争年分の所得税の調査をしたうえ、本件各更正をしたのである。
（二） 税務職員の行う税務調査の範囲、程度、方法等の細目は調査の必要性と相手方の私的利益とを比較衡量し社会通念上相当と認められる範囲内で税務職員の合理的な選択に委ねられているのであるから、被調査者に対して税務調査の日時場所等を事前に通知せず、あるいは調査の個別的具体的な必要性、調査理由を開示せず、またいわゆる反面調査をするについて納税者の同意を得なかったとしても、そのこと自体から直ちに税務調査を違法とする余地はない。本件における税務調査の経過は後記のとおりであり、係官は、実質的に調査に入って原告と面接した際には、その旨事前に通知し、かつ、前記（一）記載の調査理由の開示もしている。
（三） 本件各更正の通知書には理由の附記がないが、青色申告者に対する更正の場合には所得税法一五五条二項により更正通知書に理由を附記することが義務づけられているけれども、いわゆる白色申告者に対する更正の場合については何ら規定がなく、同条項の反対解釈から理由附記を要しないことが明らかであり、原告はいわゆる白色申告者であるから、理由附記がないことは違法ではない。
４ 本件各更正における所得金額の認定は次のとおり正当である。
（一） 本件各係争年分の事業所得
本件各係争年分の原告の事業所得金額は別表15の１及び２記載のとおりと算定されるところ、右所得金額（昭和四八年分三〇二万三四三四円、同四九年分三四五万三二七一円）は、裁決による変更後の本件各更正にかかる所得金額（昭和四八年分二五九万三四〇四円、昭和四九年分二八〇万三七四七円）をいずれも上廻るものである。
（二） 推計課税の必要性
(1) 被告所部の浅川係官は、原告の所得税の調査のため昭和五〇年八月一一日原告の店舗に臨場したが、原告は不在であり、原告の妻は営業のことは判らないというので、当日は調査をすることができず、翌日原告と電話で調査日時を打合わせのうえ、同月一八日午前一一時五〇分ごろ被告所部の田村係官とともに原告の店舗に臨場した。右係官らは原告に対し営業に関する帳簿等の提示を求めたが、原告は「もう一週間早く来れば帳簿はあったが全部燃やしてしまった。」「白色申告だから帳簿は書いてない。」などと申し立てて帳簿等の提示をしなかった。さらに原告は、右係官らの質問を受けて、「売上、仕入金額について帳簿がなければ税務署は推計するのではないか。」と言いながら仕入先として訴外出光興産前橋出張所外七件を申し立てたものの、右係官らが原告に対し右仕入先からの仕入金額を調査しその結果を被告に提出するよう依頼したところ、「それはできない。しかし税務署が反面調査をしてもかまわない」などと答えたので、右係官らはやむなく被告側において反面調査をせざるを得ない旨告げて辞去した。
(2) 次いで、右係官らは、あらかじめ電話で同意を得ていた同年九月一〇日に原告の店舗に臨場し、被告において原告の仕入先の反面調査をしたこと及び右調査により判明した仕入金額を告げ、申告にかかる所得金額の算出根拠を尋ねた。右係官らの質問に対し、原告は「帳簿があるわけではないから、売上げ、仕入れ、経費というように計算したのではなく、おおよその仕入数量により利益を推計した。」旨並びに特別経費については借入金があること、常雇人はいないこと及びその他の建物減価償却費等は不明である旨答え、「税務署で勝手に推計すればいいだろう。」などと述べてそれ以上調査に対する協力をしなかった。
(3) 以上のように、原告は係官に対して帳簿類の提示をせず、また経費等の内容についても多くを答えず調査に協力しなかったものであり、帳簿に基づいた実額による所得金額の把握は不可能であったので、被告の調査により判明した仕入金額を基礎として昭和四七年分とともに本件各係争年分の所得金額を推計し原告の所得税額を算出したものである。
（三） 被告の推計方法
(1) 売上金額及び算出所得金額の推計
本件各係争年分ごとに、高崎税務署管内においてガソリン類の販売を営む個人事業者、プロパン類の販売を営む個人事業者及び自転車・バイク類の販売を営む個人事業者のうち、（ア）各係争年中において暦年を通じ事業を継続し年の中途で業態の変更のないこと、（イ）青色申告者で各年分の決算書を提出していること、（ウ）更正処分を受けて不服申立てを行い係争中でないこと、の三条件のいずれをも充たす者を悉皆的に抽出したうえ、統計学上一般に認められている方法を用い、各年分ごとに別表１ないし６、８ないし13の各１及び２記載のとおり、右各事業者の売上金額に対する差益金額（売上金額から売上原価を控除した金額）の割合の平均値（以下、平均差益率という。）及び売上金額に対する算出所得金額（売上金額から売上原価及びその業種に一般的と認められる必要経費を控除した後の数額）の割合の平均値（以下、平均算出所得率という。）を求めた。そして、一〇〇パーセントから前記平均差益率を控除して平均売上原価率を算出した。
原告の各年分の仕入金額を、別表16の１ないし６記載のとおりガソリン類、プロパン類及び自転車・バイク類に区分してそれぞれ実額で把握し、原告から帳簿類の提示等の協力が得られず期首期末の商品棚卸高を把握できないため、右仕入金額をもって売上原価と推定した。
右売上原価を前記平均売上原価率で除し得られた数額を売上金額として算出し、この売上金額に前記平均算出所得率を乗じて算出所得金額を算定した。
右のような推計方法が合理的であることは、同種の事業においては、事業内容、立地条件等の営業条件が類似していれば一般に経済的な競争関係にあるため、営業上の比率も同程度の比率を示すという経験則から明らかである。原告が主張するように推計の基礎となる同業者として原告と同じガソリン類、プロパン類及び自転車・バイク類の三業種を兼業する者で、しかもガソリン類、プロパン類及び自転車・バイク類の商品の各取扱数量が原告と極めて類似している者を抽出して推計することは不可能であり、またその必要もない。本件における同業者の売上金額の多寡は、売上原価率、算出所得率の大小と必ずしも比例あるいは反比例するものではなく、さらに右同業者比率の平均値を算出するにあたっては、特定の同業者の特殊な要素の支配する余地がなくなるよう、単に算術平均するのではなく統計学上一般に用いられている手法を導入して異常値を除外する方法を採用しているのであるから、原価の売上金額と同業者の売上金額との間に相違があっても被告の推計方法を不合理ならしめるものではない。
また、原告の営業する地域における原告主張のガソリン安売りの事実はなく、仮に何らかの特殊事情があったとしても、同業者比率の裡に捨象される性質のものであるからこれを再度考慮する必要はない。
なお、被告は職務上知り得た秘密を守るべきことを法律上義務づけられているので（所得税法二四三条、国家公務員法一〇〇条一項）、本件同業者の氏名、住所を明らかにすることはできないが、これによって推計の合理性が否定されるものではない。
(2) 建物及び防火壁についての減価償却費の推計
（建物分）
原告が事業の用に供している建物のうち、コンクリートブロック造り部分は昭和四一年及び昭和四二年に、木造部分は昭和四二年に各建築されたものであるが、その本件各係争年分の減価償却費は、右建築年次の群馬県内における建物一平方メートルあたりの工事費（取得価額）を群馬県作成の統計より求め（別表17の１記載のとおり）、これに建物の床面積を乗じて当該建物の取得価額を算出し（別表17の２記載のとおり）、これを基礎として所得税法四九条、同法施行令一二〇条一項一号、一二五条一号、減価償却資産の耐用年数等に関する省令を適用して別表17の３ないし６記載のとおり算出した当期償却費の額を合計して建物の減価償却費を算定した。
（防火壁分）
前記所得金額の推計の基礎となる同業者として抽出したガソリン類の販売を営む個人事業者のうち防火壁の減価償却費の金額が判明している者について別表７及び14の各１、２記載のとおり売上金額に対する防火壁の減価償却費の割合の平均値（以下、平均減価償却費率という。）を求め、これを前記のとおり推計した原告の各係争年におけるガソリン類の売上金額に乗じて防火壁の減価償却費を算定した。
（四） 所得金額
原告の本件各係争年におけるガソリン類、プロパン類及び自転車・バイク類の前記各算出所得金額を各年分ごとに合計し、各合計額から、特別経費（原告に固有の特別な経費）として、前記減価償却費の合計額、実額で把握した借入金利子、地代、外注費（昭和四八年分のみ）を控除して所得金額を算定したものであり、その具体的な各金額は別表15の１及び２記載のとおりである。
原告は訴外坂田磯雄に対する売掛代金債権の貸倒れ損失を必要経費に算入すべきである旨主張するが、所得税法五一条二項が規定する貸倒れとして必要経費に算入するためには、債務者の破産、事業閉鎖、所在不明等損失を生ずべき事実が発生し、そのため債権の取立てが不能になるかまたは債権を放棄したという事実が当該事業年度内に確定した場合でなければならないところ、本件において昭和四八年、昭和四九年中に原告の坂田に対する売掛代金債権が回収不能となって実質的に無価値に帰したことはないし、またこれが放棄された事実もない。
三 被告の主張に対する原告の答弁
１ 被告答弁３項について
被告所部の係官は調査にあたり原告に対し 調査の理由として確定申告書の収入、経費欄の不記載とか同業者に比し所得過少とかを告げたが、このような漠然とした理由の告知は、税務調査の理由を開示したことにならない。
なお、確定申告書には総所得金額を記載すれば足りるものであり、収入金額及び必要経費額を記入する義務はない。
２（一） 被告答弁４項（二）について
原告が被告所部係官に対し「もう一週間早く来れば帳簿はあったが全部燃やしてしまった。」「白色申告だから帳簿は書いていない。」「税務署が反面調査をしてもかまわない。」「帳簿があるわけではないから、売上げ、仕入れ、経費というように計算したのではなく、おおよその仕入数量により利益を推計した。」と述べたことは否認する。
原告は、仕入金額及び経費について帳簿等を所持しており調査に協力し営業の実情を明らかにしたので、推計の必要性はない。具体的な調査理由の説明がなかったので、原告は「仕入れについては帳簿はあるが、何よりも群馬銀行吉岡支店の当座を見れば一目瞭然である。」と告げ、また、調査理由を示さない質問に対しては応答義務がない旨を繰り返したのである。
（二） 被告答弁４項（三）について
被告の行った推計は次の点で合理性を欠いている。
(1) 被告が平均算出所得率等を算定するために抽出した業者らの売上金額については、ガソリン類を販売する個人事業者は一件を除いてすべて原告の売上金額の二倍ないし三倍、プロパン類を販売する個人事業者はすべて原告の売上金額の三倍ないし四倍であり、しかも原告のようにガソリン類、プロパン類及び自転車・バイク類の各販売を兼業する事業者は一件もないのであるから、これら原告の実情を無視した資料による推計は、原告の営業実態から著しく遊離し合理性を欠くものである。
(2) 被告は推計の根拠とした青色申告業者の住所、氏名を明らかにしないため原告に調査の方法がなく、このように根拠不明の資料によって推計すること自体不当であり合理性を欠く。
(3) 原告の営業する北群馬郡吉岡村地区はガソリンの安売りが激しい地域で通常の利益率を期待することができないのであるから、この地域の実情を無視した被告の推計方法には合理性がない。
（三） 原告は、訴外坂田磯雄に対してガソリン売掛金債権一二〇万〇九〇〇円を有していたところ、これが回収不能となったため昭和四八年分として一〇〇万円、昭和四九年分として二〇万〇九〇〇円の貸倒損失が生じた。従って、右各年度分の所得金額の算定に当っては、右貸倒金額を必要経費として控除すべきであるのに、本件更正処分はこれを控除しないため、所得金額を過大に認定している。
第三証拠
一 原告
１ 甲第一号証、第二号証の一及び二、第三ないし九号証提出。
２ 証人坂田磯雄の証言及び原告本人尋問の結果援用
３ 乙第一ないし一一号証、第一八号証、第一九号証の一ないし一〇、第二〇号証、第二二ないし二四号証、第二五号証の一及び二の各成立、第二一号証の一及び二並びに第二六号証の各原本の存在及び成立を認める。その余の乙号各証の成立は不知。
二 被告
１ 乙第一ないし一二号証、第一三号証の一、同号証の二ないし七の各一及び二、第一四号証、第一五号証の一、同号証の二及び三の各一及び二、第一六ないし一八号証、第一九号証の一ないし一〇、第二〇号証、第二一号証の一及び二、第二二ないし二四号証、第二五号証の一及び二、第二六号証提出。
２ 証人浅川忠良、橋本則正、松田薫の各証言援用。
３ 甲第二号証の一及び二の成立を認める。その余の甲号各証の成立は不知。
理由
一 請求原因１項の事実は、異議申立の日が昭和五一年三月二二日であるか同月二三日であるかの点及び審査請求の日が同年六月二三日であるか同月二五日であるかの点を除き、当事者間に争いがない。（右各日付がいずれであるかは判決に影響を及ぼさない。）
二 証人橋本則正の証言により成立を認める乙第一三号証の二ないし七の各一及び二、証人浅川忠良の証言及び本件口頭弁論の全趣旨を総合すると、原告が昭和四七、四八、四九年分の各事業所得税についてそれぞれ提出した確定申告書においては、申告所得金額が他の同種業者の申告所得金額に比較して著しく少額で、しかも収入金額及び必要経費が記載されておらず所得金額の算出過程が不明で所得金額に疑いがあったため、原告について過去に税務調査をしていなかったことも勘案して、被告は、所轄高崎税務署担当係官に命じて調査をさせ、その結果に基づいて昭和四七年分及び本件係争の昭和四八、四九年分について各更正処分をしたものであることが認められ、右認定を動かすに足りる証拠はなく、右調査及び処分には、その目的において、これを違法とすべきものはない。なお被告が原告主張の組織破壊を目的として本件各更正処分をしたことを認めるに足りる証拠はない。
三 原告が違法と主張する税務調査の方法については、税務職員は税務調査を具体的に実施するにあたり、状況に応じ社会通念上相当と認められる方法を用いることができるものであり、事前に連絡しないで調査対象者を訪問し、納税義務者の妻に質問を発し、具体的に調査理由を説明せず、あるいは調査対象者の承諾なく取引先について調査（いわゆる反面調査）をしたとしても、直ちに調査及びこれに基づく更正処分が違法となるものではない。
前掲各証拠、原告本人尋問結果の一部及び弁論の全趣旨を総合すれば、本件調査を命じられた高崎税務署国税調査官浅川忠良（以下、浅川係官という。）は、最初昭和五〇年八月一一日に事前に連絡しないで原告方店舗を税務調査のため訪れたが、原告が不在であり、原告の妻に質問してみたが営業のことはわからないとの返事であったため、同日の調査を打切ったこと、次いで、浅川係官は事前連絡のうえ同署田村係官とともに原告の指定した同月一八日再度原告方店舗を訪れ、原告から要求されて調査理由として申告所得額が同業者に比較して過少であると認められること、確定申告書に所得金額の記載しかなく収入金額及び必要経費の額の記載がないため所得金額の算出過程に疑問があること並びに過去において原告が調査の対象になっていなかったことの三点を告げて、帳簿書類の提示を求めたところ、原告は「白色申告だから帳簿はない。」「もう一週間早く来ればあったが燃やしてしまった。」などと述べて帳簿等を提示しなかったこと、その際原告は浅川係官らに仕入先七、八か所を明らかにしたが、原告自身で仕入金額を調査することは拒否し、被告において反面調査により仕入金額を把握して所得金額を推計することを黙認するような言動をしたこと、これ以上の協力を原告から期待することは無理であると判断されたので、浅川係官らは、同日の質問検査を打切り、その後原告の仕入先について反面調査を行い（反面調査をしたことは当事者間に争いがない。）、昭和四七年ないし四九年分の仕入金額を把握したこと、さらに同係官らは、原告と事前に打ち合わせのうえ昭和五〇年九月九日頃原告方店舗を訪れ、反面調査の結果判明した昭和四九年分の仕入金額を原告に告げ申告所得金額の算出根拠を尋ねるとともに帳簿書類の提示を求め、かつ、修正申告する意思の有無を尋ねたところ、原告は「帳面がないから売上金額、仕入金額、経費というような計算はしていない。仕入金額から大体計算して推定した。」旨述べ、あくまでも帳簿書類の提示を拒み、さらに一般経費・特別経費を明らかにすることをも拒否したこと、その際原告は「税務署で勝手に推計すればよい。自分としては異議申立、審査請求という形で上にあげていくだけで、たとえ申告所得額が間違っていたとしても、渋川北群馬民主商工会副会長であり吉岡村支部長という立場にある以上、修正申告などすることはできない。」旨述べたこと、右のような原告の態度に遭い結局被告は仕入先の調査によって把握した仕入金額に基づいて原告の事業所得金額を推計して算出し本件各更正をせざるをえなくなったこと、以上の事実を認めることができ、原告本人尋問の結果中右認定に反する部分は浅川証人の証言に照らして信用できず、他に右認定を左右するに足りる証拠はない。
右認定の経過のもとにある本件税務調査については、その調査方法になんらの違法も認められない。
四 本件各更正の通知書に理由附記がないことは被告において認めるところであるが、更正通知書における更正理由の附記の要否については、青色申告者に対する場合にこれを要することは所得税法一五五条二項に規定するところであるけれども、いわゆる白色申告者に対する場合においては、これを要求する法の規定はなく、更正の理由を附記することを要しないものと解すべきであるから、白色申告者である原告に対する本件各更正処分には、この点に関する違法はない。
五 被告が原告の本件各係争年分の所得金額を推計により算定したことについては、前認定の調査の経過、特に原告が八か所程度の仕入先を明かにした以外には、収入及び経費の説明も帳簿書類の提示も一切せず、被告の調査に協力しなかった事実に照らせば、被告において、原告の所得金額を実額により認定することは到底不可能であり、推計の必要性が存したことは明かである。
六 推計の方法及びその合理性
１ 前掲乙第一三号証の二ないし七の各一及び二、成立に争いのない乙第二二号証、証人橋本則正の証言により成立を認める乙第一二号証、第一三号証の一並びに同証人の証言を総合すれば、関東信越国税局長から被告宛の訴訟資料報告を求める通達に従い、報告のため、高崎税務署国税調査官橋本則正は、（本件については、この報告事務にのみ関与した者であるが）、同署保管の所得税調査カード索引簿及び青色申告決算書により、高崎税務署管内の個人事業者で、プロパンガス、ガス器具類を販売していないガソリンスタンド業者（ただし、通常ガソリンスタンドで販売している品目以外の品目を販売している者を除く）、灯油・プロパンガス業者（ただし、ガソリン、軽油及び重油を販売している者並びにプロパンガスを販売していない者を除く）、自転車業者（ただし、オートバイを販売していない者を除く）のうち、昭和四八年及び昭和四九年中において暦年を通じて事業を継続し中途において開廃業及び業態の変更がなく、所得税青色申告決算書を提出している者で、更正を受けて不服申立てを行い係争中でない者をすべて抽出した（業種の内容については必要に応じ電話で本人に確認した）こと、この抽出作業をした橋本は、前記通達の趣旨に則し、機械的に右抽出及び数値計算等の作業をしたものであること、このように業種別に抽出された同業者の売上（収入）金額、差益金額（売上金額から売上原価を差引いた金額）、差益率、算出所得金額（差益金額から一般経費を差引いた金額）及び算出所得率は、それぞれ別表１ないし６、８ないし10、12、13の各１及び11の３記載のとおりであることが認められ、被告が主張する推計方法により、右各差益率及び算出所得率から異常値（標準偏差値の一・五倍を限界値として設定した上限から下限までの範囲外のもの）を排除して求めた平均差益率及び平均算出所得率は別表１ないし６、８ないし10、12、13の各２及び11の４記載のとおりであることが計数上明かである。（被告主張にかかる別表11の１及び２は、数値の誤記に起因する違算がある。）
前記乙第二二号証、橋本証人の証言により成立を認める乙第一四号証、第一五号証の一、同号証の二及び三の各一、二並びに同証人の証言によれば、前記平均差益率及び平均算出所得率の算出根拠となったガソリンスタンド業を営む個人事業者のうち、青色申告決算書によって防火壁にかかる減価償却費が判明する者の売上（収入）金額、防火壁にかかる減価償却費及びその減価償却費率は別表７及び14の各１記載のとおりであることが認められ、前記と同様に右各減価償却費率から異常値を排除して求めた平均減価償却費率は別表７及び14の各２記載のとおりであることが計数上明かである。
右各認定の事実によれば前示の同業者の抽出について被告の恣意の介在は認められず、調査結果は青色申告決算書に基づくものであり、右抽出基準も合理性を有し、各平均値の算出についても異常値の排除などにより正確性及び普遍性が担保されているというべきである。従って、被告主張のように、右同業者の平均差益率、平均算出所得率、平均減価償却費率を基礎として原告の所得金額を推計することは合理的である。
２ 原告は、前記同業者の売上金額が原告の売上金額に比較して多額で、これを使用する推計には合理性がない旨主張する。しかし、本件においては、当初から原告が自己の収入及び経費を明かにしないため推計により所得金額を認定せざるをえず、売上金額についても、後記のとおり被告において調査の結果把握することができた仕入金額のみにより推計するほかはないものであるところ、推計に客観性を保ち妥当な結果を得るためには、推計に使用する統計の資料単位数をできるだけ多くとることが望ましく、しかも異常値を排除することも必要であり、前記推計に使用するため合理的な基準により抽出された同業者の売上金額の数値と差益率・算出所得率・減価償却率の数値との間には比例・反比例関係その他の法則ないし傾向はないし、そのうち原告と同程度以下の売上金額の同業者は少数に限られこれだけを抜き出して推計に用いるならばかえって実体を反映しないものとなるから、平均値を算出するため原告の売上金額を相当上回る同業者の資料が含まれることも差支えなく、また、異常値として排除された者を除いて前記推計に用いられた同業者の資料には、本件推計の合理性を失わせる程のものがあるとは認められない。
また原告は、前記同業者の営業形態が原告と異なり三業種兼業でないことをもって、推計に合理性がない旨主張するけれども、主張のように三業種を兼業する業者を抽出したところで各業者個別の三業種間の営業規模等の格差の多様性から個別事情がより強く反映されることが考えられ、かえって客観性を欠くことになり、三業種間の関係が原告と類似する相当数の業者を抽出することは事実上不可能と考えられるし、また本件において、原告のように三種類の事業を兼業していることが、前記業種別の平均差益率等数値の適用を否定しなければならないまでに推計に影響を及ぼすとは認められないから、右平均差益率等数値を適用した推計に合理性がないということはできない。
３ 被告が推計の資料となる同業者の氏名等を明らかにしないことは、職務上知りえた秘密を守る義務がある（所得税法二四三条、国家公務員法一〇〇条一項）以上やむをえないことであり、他面において、本件では当該同業者に関する調査報告書（乙第一三及び一五号各証）につきその作成者が証人として尋問を受け、その証言により、作成経過が具体的に明かにされており、これが恣意的に作成されたものではないことが認められるし、結局は同書面の記載内容の信用性に帰着する事柄でもあるから、特に同業者の氏名等を明示しないことによって本件推計が不当ないし不合理となるものではない。
４ 原告主張の原告営業地域におけるガソリン安売りの事実は、これを認めるに足りる証拠はない。
七 所得金額の算定
１ 原告が自己の売上金額その他収入の内容を明かにしない本件においては、所得金額算定の基礎となる売上金額については、税務調査により把握することができた仕入金額により推計するほかはないところ、成立につき争いのない乙第一ないし一一号証によれば、把握することができた原告の本件各係争年分の仕入れの内容は別表16の１ないし６記載のとおりであることが認められ、少なくとも同記載の各年別仕入合計金額を売上原価とする各係争年分の売上げがあったものと推定するのが相当である。そして、この各売上原価額を前認定の各平均差益率で除して得られる売上金額及び右売上金額に前認定の平均算出所得率を乗じて得た算出所得金額が別表15の１及び３記載のとおりであり（被告主張の別表15の２は前記違算によるもの）、右認定のガソリン類の売上金額に前認定の防火壁にかかる平均減価償却費率を乗じて得た防火壁にかかる減価償却費の金額が昭和四八年分は五五二二円、昭和四九年分は四一七六円であることは計算上明かである。
防火壁関係以外の減価償却費については、被告主張にかかる原告事業用建物の減価償却費の算定方法は合理的かつ適法であり、成立に争いのない乙第一八号証及び弁論の全趣旨により成立を認める乙第一六号証によって認められる事実関係に基づき算定すると、別表17の１ないし６記載のとおりである。これを前示防火壁減価償却費に加算すると別表15の１及び３記載のとおりとなる。
その他の特別経費については、被告において自認し算出所得金額から控除する右各別表記載の借入金利子、地代及び外注費以外には、これを認めるに足りる証拠はない。
以上により、原告の本件各係争年分の事業所得金額を推計算定すれば別表15の１及び３記載のとおりとなり、その金額は各年分とも裁決による変更後の本件各更正及び賦課決定にかかる認定所得金額を上回るものである。
２ 原告は、本件各係争年分の所得金額算定にあたって原告の訴外坂田磯男に対するガソリン売掛金債権の貸倒れ損失昭和四八年分一〇〇万円、昭和四九年分二〇万〇九〇〇円を必要経費に算入すべきである旨主張する。
債権の貸倒れ損失が必要経費として認められるためには、債務者の破産、事業閉鎖、所在不明等損失を生ずべき事実が発生し、そのため債権の取立てが不能になるか、または債権を放棄したという事実が当該年度内に確定した場合でなければならないと解すべきであるところ、成立に争いのない乙第一九号証の四ないし一〇、第二〇号証、二一号証の一及び二、第二三、二四号証並びに第二五号証の一及び二、証人坂田磯雄の証言により成立を認める甲第一号証、証人松田薫の証言のほか、坂田証人の証言及び原告本人尋問の結果の各一部を総合すれば、原告は昭和二九年ごろから坂田と親交を結ぶとともに同人に対しガソリン、プロパンガス、灯油等を継続的に販売してきたこと、坂田は昭和四七年までは買受代金を遅れがちになることはあっても完済していたが、昭和四八年については同年一二月二五日までに販売した分の代金約二〇〇万円のうち半額程度を同月三一日に支払ったものの、残額一〇〇万円の支払が翌年に持ち越され未収となったこと、原告は坂田に対し、昭和四八年一二月二六日から翌年一月二五日までにガソリン等合計一四万八二〇〇円相当を、同月二六日から同年二月二三日ごろまでに同じく五万二七〇〇円相当を販売し、前記一〇〇万円のほかに右合計二〇万〇九〇〇円の売掛金債権を新たに有するに至ったこと、原告が右合計額一二〇万〇九〇〇円を同年二月二五日に坂田に請求したところ、坂田は、前に原告に保証人になるよう依頼したのを断わられた腹立ちも手伝って、資金の都合を理由として支払いを拒んだこと、原告は坂田が任意に支払うことは期待できないものと考え、坂田から右一二〇万〇九〇〇円の売掛金債権を有することの確認を得るとともに所得税確定申告において貸倒れとして必要経費に算入する考慮もあって、文書として残すべく、「売掛代金合計一二〇万九〇〇円店舗閉鎖倒産状態に立ち至り放棄せざるを得なくなり念のため双方で確認の証として署名捺印する。」旨記載した念書と題する書面（甲第一号証）をあらかじめ作成して同年三月二日坂田方に赴き、坂田から署名押印してもらったこと、このころ以後原告は坂田に対してはプロパンガスを現金販売する以外には商品を販売しなくなったこと、坂田は出生時から吉岡村に居住し、昭和四六年ごろそれまで住んでいた原告方近くの同村大字下野田六四三番地の二から同字一一五一番地の二に転居したものの、その後住居を変更したことはないこと、坂田は昭和四九年三月ごろまで右下野田六四三番地の二にあった店舗で肉の小売りをするとともに東京方面に枝肉を卸す商売をしていたが、思わしい業績があがらなかったためそのころから畜産廃棄物集荷業に商売替えをし、肉の小売店は同年八月ごろ閉鎖したこと、昭和四九年三月の転業時坂田は営業用に保冷車二台、普通トラック一台、軽四輪自動車一台その他乗用車一台等を保有していたが、転業にともなって同年四月運搬用の新車二台を代金合計四七六万円で購入し、右代金を二四回の均等分割払として同年五月から支払い昭和五一年四月までに完済したこと、坂田は原告からガソリンを購入するのをやめた後は渋川市内のガソリンスタンドで給油するようになり、そこでのガソリン代金は毎月約七〇万円を支払っていたこと、坂田は、従前から宅地建物のほか田畑を所有していたが、右転業当時金融機関等に対し三〇〇〇万円以上の負債があり所有不動産に抵当権も設定され、また昭和四九年中には養豚業者から一〇〇〇万円余の成豚売掛代金請求訴訟を提起されたが、昭和四八、四九年中に競売を申立てられたり強制執行を受けたことはないこと、坂田は昼間は仕事で千葉県方面へ出かけ自宅にいないことが多いものの夜は帰宅するという生活を続け、所在不明となることもなく営業を継続し、昭和五〇年から昭和五二年の間に金融機関と新たに取引契約を締結し三回にわたって極度額総額三〇〇〇万円の根抵当権をその所有不動産に設定したこと、同年三月には事業を法人化し住所地を本店とする株式会社さかたミートを設立しその代表取締役に就任したこと、前記養豚業者との訴訟は昭和五〇年に第一審裁判所で敗訴判決を受け、同五一年六月三日東京高等裁判所において同年七月から毎月二〇万円ずつ合計二〇万円ずつ合計八〇〇万円を支払うことを骨子とする和解をしたこと、本件各更正にかかる異議申立後、同年五月中四回にわたり高崎税務署松田調査官が原告の主張する貸倒れについて原告方に調査に赴き面接した際、原告は、坂田に対する売掛金債権の回収を断念した様子を見せず、前記養豚業者と坂田との訴訟の結果を見たうえで裁判をするか回収を諦めるか判断する旨同調査官に述べたこと、原告は昭和四九年三月以降もプロパンガスを坂田方へ届ける度に口頭で売掛金の支払を請求していたこと、以上の各事実が認められ、証人坂田磯雄の証言及び原告本人尋問の結果中右認定に反する部分はにわかに措信しがたく、他に右認定を覆すに足りる証拠はない。前記「念書」と題する書面（甲第一号証）は、その記載文言自体からしても、直ちに債権放棄を同書面をもってする趣旨のものとは断定し難いのみならず、前認定の事実によれば、「店舗閉鎖倒産状態に立ち至り売掛代金の放棄をせざるを得なくなり」という同書面記載の内容も措信し難く、昭和四八、四九年中に、本件売掛代金債権の取立不能または債権放棄の事実が確定しなかったことは明かである。従って、原告主張の貸倒れ損失を必要経費に算入することはできない。
八 以上によれば、被告がした原告に対する本件各更正処分及び本件各賦課決定処分には原告主張の違法はなく、右各処分の取消を求める原告の本訴請求は理由がないから失当としてこれを棄却し、訴訟費用の負担につき民事訴訟法八九条を適用して、主文のとおり判決する。
（裁判長裁判官 渡辺惺 裁判官 大島崇志 裁判官加藤謙一は転勤のため署名捺印することができない。裁判長裁判官 渡辺惺）
別表１の１
昭和48年分差益率計算表
(1) 基礎係数及び標準偏差の計算
ガソリン類
<省略>
別表１の２
(2) 限界値及び平均値の計算
イ 限界値の計算
<省略>
ロ 平均値の計算
<省略>
別表２の１
昭和48年分差益率計算表
(1) 基礎係数及び標準偏差の計算
プロパン類
<省略>
別表２の２
(2) 限界値及び平均値の計算
イ 限界値の計算
<省略>
ロ 平均値の計算
<省略>
別表３の１ 昭和48年分差益率計算表
(1) 基礎係数及び標準偏差の計算
自転車、バイク類
<省略>
別表３の２
(2) 限界値及び平均値の計算
イ 限界値の計算
<省略>
ロ 平均値の計算
<省略>
別表４の１
昭和48年分算出所得率計算表
(1) 基礎係数及び標準偏差の計算
ガソリン類
<省略>
別表４の２
(2) 限界値及び平均値の計算
イ 限界値の計算
<省略>
ロ 平均値の計算
<省略>
別表５の１
昭和48年分算出所得率計算表
(1) 基礎係数及び標準偏差の計算
プロパン類
<省略>
別表５の２
(2) 限界値及び平均値の計算
イ 限界値の計算
<省略>
ロ 平均値の計算
<省略>
別表６の１
昭和48年分算出所得率計算表
(1) 基礎係数及び標準偏差の計算
自転車、バイク類
<省略>
別表６の２
(2) 限界値及び平均値の計算
イ 限果値の計算
<省略>
ロ 平均値の計算
<省略>
別表７の１
昭和48年分防火壁の減価償却費率
(1) 基礎係数及び標準偏差の計算
ガソリン類
<省略>
別表７の２
(2) 限界値及び平均値の計算
イ 限界値の計算
<省略>
ロ 平均値の計算
<省略>
別表８の１
昭和49年分差益率計算表
(1) 基礎係数及び標準偏差の計算
ガソリン類
<省略>
別表８の２
(2) 限界値及び平均値の計算
イ 限界値の計算
<省略>
ロ 平均値の計算
<省略>
別表９の１
昭和49年分差益率計算表
(1) 基礎係数及び標準偏差の計算
プロパン類
<省略>
別表９の２
(2) 限界値及び平均値の計算
イ 限界値の計算
<省略>
ロ 平均値の計算
<省略>
別表10の１
昭和49年分差益率計算表
(1) 基礎係数及び標準偏差の計算
自転車、バイク類
<省略>
別表10の２
(2) 限界値及び平均値の計算
イ 限界値の計算
<省略>
ロ 平均値の計算
<省略>
別表11の１
昭和49年分算出所得率計算表
(1) 基礎係数及び標準偏差の計算
ガソリン類
<省略>
別表11の２
(2) 限界値及び平均値の計算
イ 限界値の計算
<省略>
ロ 平均値の計算
<省略>
別表11の３
昭和49年分算出所得率計算表（当裁判所算定分）
(1) 基礎係数及び標準偏差の計算
ガソリン類
<省略>
別表11の４
(2) 限界値及び平均値の計算（当裁判所の計算）
イ 限界値の計算
<省略>
ロ 平均値の計算
<省略>
別表12の１
昭和49年分算出所得率計算表
(1) 基礎係数及び標準偏差の計算
プロパン類
<省略>
別表12の２
(2) 限界値及び平均値の計算
イ 限界値の計算
<省略>
ロ 平均値の計算
<省略>
別表13の１
昭和49年分算出所得率計算表
(1) 基礎係数及び標準偏差の計算
自転車、バイク類
<省略>
別表13の２
(2) 限界値及び平均値の計算
イ 限界値の計算
<省略>
ロ 平均値の計算
<省略>
別表14の１
昭和49年分防火壁の減価償却費率
(1) 基礎係数及び標準偏差の計算
<省略>
別表14の２
(2) 限界値及び平均値の計算
イ 限界値の計算
<省略>
ロ 平均値の計算
<省略>
別表一五の１（昭和四八年分）
<省略>
別表一五の２（昭和四九年分）
<省略>
別表一五の３（昭和四九年分）
<省略>
別表一六の１ 昭和四八年分ガソリン類
<省略>
別表一六の２ 昭和四八年分プロパン類
<省略>
別表一六の３ 昭和四八年分自転車・バイク類
<省略>
別表一六の４ 昭和四九年ガソリン類
<省略>
別表一六の５ 昭和四九年分プロパン類
<省略>
別表一六の６ 昭和四九年分自転車・バイク類
<省略>
別表一七の１
<省略>
別表一七の２
<省略>
別表一七の３（別表一七の２順号（ア）部分）
<省略>
別表一七の４（別表一七の２順号（イ）部分）
<省略>
別表一七の５（別表一七の２順号（ウ）部分）
<省略>
別表一七の６（別表一七の２順号（エ）部分）
<省略>