徳島地方裁判所 平成１１年（行ウ）１４号 判決 2002年7月26日
当事者の表示 別紙１当事者目録記載のとおり
主文
１ 原告らの請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は原告らの負担とする。
事実及び理由
第１請求
１ 被告が、平成６年１０月８日の相続開始（被相続人乙）に係る相続税及びその加算税について、原告甲（以下「原告甲」という。）に対してなした平成９年２月１２日付け更正処分のうち課税価格金６億２５１４万１０００円を超える部分、納付すべき税額金２億２０４１万６４００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分を取消す。
２ 被告が、平成６年１０月８日の相続開始（被相続人乙）に係る相続税及びその加算税について、原告丙（以下「原告丙」という。）に対してなした平成９年２月１２日付け更正処分のうち課税価格金６億７６７２万３０００円を超える部分、納付すべき税額金４４３万１１００円の全部及び過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
３ 被告が、平成６年１０月８日の相続開始（被相続人乙）に係る相続税及びその加算税について、原告丁（以下「原告丁」という。）に対してなした平成９年２月１２日付け更正処分のうち納付すべき税額金９５８万３３００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
第２事案の概要
本件は、土地等の財産等を相続した原告らが、相続当時に締結されていた土地賃貸借予約契約を斟酌せずに土地の価額を算定してなした更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分は、相続税法及び財産評価基本通達の解釈適用を誤った違法がある旨を主張して、更正処分の一部及び過少申告加算税賦課決定処分の全部の取消しを求めた事案である。
１ 前提事実等（証拠等の掲記のない事実等は、当事者間に争いがない｡）
(1) 乙（以下「乙」という。）は、別紙２物件目録記載の土地（以下「本件土地」という｡）を所有していた。
(2) 乙は、昭和４８年１２月以降、鳴門市に対し、本件土地について、数次にわたる更新を経て、駐車場及びアーチェリー場として使用させる目的で賃貸してきた（甲９、弁論の全趣旨）。
(3) 乙は、平成６年４月１日、鳴門市との間で、本件土地について、期間１年との約定で、駐車場及びアーチェリー場として使用させる目的で賃貸借契約を締結した（以下、鳴門市との賃貸借関係を総称して「本件賃貸借契約」という｡）。
(4) 乙は、平成５年４月１８日、有限会社Ａ（以下「Ａ」という。）との間で、本件土地について、本件賃貸借契約の解約日に予約が完結するものとして、期間３０年、建物所有目的の土地賃貸借予約契約を締結した（以下「本件予約契約」という。）。
(5) Ａは、平成５年４月１８日、株式会社Ｂ（以下「Ｂ」という。）との間で、Ａが本件土地に建築する店舗用建物（以下「本件建物」という。）をＢに賃貸する旨の不動産賃貸借予約及び建築資金の融資に関する建築協力融資金等の契約を締結した。
(6) 乙は、平成６年１０月８日に死亡し、妻である原告丙、子である原告甲及び同丁並びにその他の子らが乙を相続した（以下「本件相続」という。）。
(7) 本件賃貸借契約は平成７年３月３１日に終了し、翌４月１日には、本件予約契約に基づき、原告らとＡとの間の賃貸借契約の効力が発生した。
(8) 原告らは、本件土地の負担する賃借権の残存期間は３０年であって、本件土地の価額を評価するに当たって控除すべき賃借権の価額は、本件土地を自用地として評価した価額に２０パーセントを乗じた額であるとした上で、別紙３課税等経過表記載のとおり、相続税の申告書を法定申告期限までに被告に提出した。
これに対し、被告は、平成９年２月１２日、本件土地の負担する賃借権の残存期間は１０年以下であり、本件土地を自用地として評価した価額に２.５パーセントを乗じた額だけを控除すべきであるとした上で、原告らに対し、別紙３課税等経過表記載のとおり、更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分（以下「本件各処分」という｡）をなし、同処分の通知書は、同月１５日、原告らに送達された。
(9) 原告らは、平成９年３月３０日、被告に対し、本件各処分に対する異議申立てをしたところ、被告は、同年６月２５日、これらを棄却する旨の決定をした。
原告らは、同年７月２５日、国税不服審判所長に対し、本件各処分に対する審査請求をしたところ、同所長は、平成１１年６月２１日、これを棄却する旨の裁決をし、同裁決書謄本は、同月２４日、原告らに送達された。
(10) 財産評価基本通達（以下「評価通達」という。）の概要は、下記のとおりである。
（評価の原則）
１ 財産の評価については、次による。
(1) 評価単位
財産の価額は、第２章以下に定める評価単位ごとに評価する。
(2) 時価の意義
財産の価額は、時価によるものとし、時価とは、課税時期（相続、遺贈若しくは贈与により財産を取得した日若しくは相続税法の規定により相続、遺贈若しくは贈与により取得したとみなされた財産のその取得の日又は地価税法第２条第４号に規定する課税時期をいう。以下同じ｡）において、それぞれの財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額をいい、その価額は、この通達の定めによって評価した価額による。
(3) 財産の評価
財産の評価に当たっては、その財産の価額に影響を及ぼすべきすべての事情を考慮する。
（賃借権の評価）
８７ 雑種地に係る賃借権の価額は、原則として、その賃貸借契約の内容、利用の状況等を勘案して評定した価額によって評価する。ただし、次に掲げる区分に従い、それぞれ次に掲げるところにより評価することができるものとする。
(1) 地上権に準ずる権利として評価することが相当と認められる賃借権（例えば、賃借権の登記がされているもの、設定の対価として権利金その他の一時金の授受のあるもの、堅固な構築物の所有を目的とするものなどがこれに該当する｡）の価額は、その雑種地の自用地としての価額に、その賃借権の残存期間に応じその賃借権が地上権であるとした場合に適用される相続税法第２３条（地上権及び永小作権の評価）若しくは地価税法第２４条（地上権及び永小作権の評価）に規定する割合（以下「法定地上権割合」という｡）又はその賃借権が借地権であるとした場合に適用される借地権割合のいずれか低い割合を乗じて計算した金額によって評価する。
(2) (1)に掲げる賃借権以外の賃借権の価額は、その雑種地の自用地としての価額に、その賃借権の残存期間に応じその賃借権が地上権であるとした場合に適用される法定地上権割合の２分の１に相当する割合を乗じて計算した金額によって評価する。
２ 争点
本件土地の相続税課税価格の算定方法であるが、具体的には、上記１(8)のとおり、本件予約契約及び本件賃貸契約の評価方法である。
３ 争点に関する当事者の主張
(1) 被告の主張
相続により取得した財産の価額は相続時における時価によって評価するのが原則である（相続税法２２条、評価通達１(2)）から、同時点において貸借権が発生していない場合、これを財産の評価額から控除すべきではない。
本件相続開始時において効力を生じていたのは残存期間１年未満の本件賃貸借契約のみである。よって、相続税法２３条、評価通達８７(2)により、本件において賃借権の価額として控除できるのは、自用地価額の２．５パーセント相当額ということになる。
(2) 原告らの主張
乙は、本件土地をＡを通じてＢに賃貸し、賃料収入を得ることとしたが、当時は大規模小売店舗における小売業の事業活動の調整に関する法律の規制があり、建物設置者の届出をしてから現実に建物の建築に着手できるまで最大１２か月の期間がかかっていた。そこで、乙は、現実に建物の建築に着手できるまでの間は、鳴門市との本件賃貸借契約を継続することとした。本件予約契約の始期を「鳴門市との駐車場利用契約の解約日」としたのはそのためである。これらの事情にかんがみると、本件予約契約が解約される可能性は事実上ないから、本件予約契約は、本件土地に現実に生じていた制約として斟酌されるべきである。
仮に、本件予約契約が解約されることがあったとしても、本件賃貸借契約は２０年以上にわたって継続されてきたことからすると、その場合には本件賃貸借契約が永続することになっていたはずで、いずれにせよ、本件土地について長期間にわたって賃貸借の負担が生じていたことは明らかというべきである。
第３当裁判所の判断
１ 前記第２の１の各事実に、証拠（甲３ないし５、９、乙１、２）及び弁論の全趣旨を総合すると、下記の各事実を認めることができる。
(1) 本件賃貸借契約の条項の概要は、下記のとおりである。
ア アーチェリー場用地分
（賃貸借の期間）
本件土地の賃貸借の期間は、平成６年４月１日から平成７年３月３１日までとする。
（賃貸借料）
本件土地の賃賃借料は、毎年度、乙及び鳴門市が協議の上定める。ただし、平成６年度分については、３４１万５０７６円とする。
（契約の解除）
乙は、次の１に該当するときは、本契約を解除することができる。ただし、その明渡しの期間は３０日以内とする。
(1) 乙において必要が生じたとき
(2) 本契約条項に違反したとき
（契約に要する費用）
この契約に要する費用は、鳴門市の負担とする。
（有益費等の請求権の放棄）
鳴門市は、賃貸借物件に投じた有益費又は必要費があっても、これを乙に請求しないものとする。
イ 駐車場用地分
（賃貸借期間）
賃貸借の期間は、平成６年４月１日より平成７年３月３１日までとする。
この契約期間満了の３か月前までに、乙・鳴門市いずれからも何らの意思表示がないときは、この契約は、さらに１年間延長されたものとする。
（賃借料）
賃借料は、１平方メートル当たり月額６５円とする。
（契約の解除）
乙は、次の各号に該当する場合には、本契約を解除することができる。ただし、その明渡し期間は、３０日以内とする。
(1) 乙において必要が生じたとき
(2) 本契約条項に違反したとき
（有益費等の請求権の放棄）
鳴門市は、賃貸借物件に投じた有益費又は必要費があっても、これを乙に請求しないものとする。
(2) 本件予約契約の条項の概要は、下記のとおりである。
（目的）
乙は、本件土地をＡに賃貸することを予約し、Ａはこれを賃借することを予約する。
（予約の完結）
本予約は、本件土地につき、乙が現在鳴門市との間で締結している駐車場利用契約の解約日をもって完結し、賃貸借契約が発効するものとする。
（期間）
賃貸借の期間は、鳴門市との駐車場利用契約の解約日から、ＡがＢに賃貸する賃貸物件の現実開店日より満３０か年とする。
(3) 乙は、鳴門市から、本件賃貸借契約のうち駐車場分の賃料として、平成６年４月２５日及び同年９月１３日、それぞれ４２８万３７６０円ずつ、合計８５６万７５２０円を受け取った。また、原告丙は、鳴門市から、本件賃貸借契約のうちアーチェリー場分の賃料として、平成６年１１月９日及び平成７年２月９日、それぞれ１７０万７５３８円ずつ、合計３４１万５０７６円を受け取った。
(4) 乙は、Ａとの間で、本件予約契約に基づく権利金に関する合意をしたことはなく、もとより本件相続開始日までに権利金や賃料を受け取ったこともなかった。
(5) Ａが原告らから本件土地の引渡しを受けたのは、本件相続開始日より後の平成７年３月３１日以降であり、小売店舗の建築に着手したのは平成７年５月以降であった。
２ 本件予約契約の評価について
(1)ア 前記第２の１(3)(4)(6)(7)(8)の各事実を総合すると、本件相続開始時において、本件賃貸借契約が効力を有していた以上、乙ないし原告らとＡとの間の賃貸借はいまだ効力を生じていなかったこと、被告は、この事実をもとに、上記賃貸借は評価通達８７(2)に規定する場合には当たらないとして、本件土地の評価に当たって本件予約契約を斟酌すべきではないと判断し、本件各処分をしたものと認められる。
イ 相続税法２３条は、相続不動産に地上権等の負担があるときは、その残存期間に応じ、自用地価額から上記権利の価額を控除して相続財産の価額を算定すべきであるとし、評価通達８７(2)は、地上権に準ずる権利として評価することが相当と認められる賃借権以外の賃借権の価額について、その雑種地の自用地としての価額に、その賃借権の残存期間に応じその賃借権が地上権であるとした場合に適用される相続税法２３条に規定する割合の２分の１に相当する割合を乗じて計算した金額によって評価することができるとする。これらの趣旨は、現に賃借権等が存在する土地は、利用等について制約を受けることになるため、当該権利の価額に相当する分だけ土地の経済的価値が低下しているものとみて、自用地価額からこれらの権利の価額を控除して相続税の計算をすべきとしたものと解される。そうすると、これらの規定は、相続開始時において現実に効力が発生して自用地の利用を制約している賃借権等を対象にした規定であると解される。
これに対し、将来効力が発生する賃借権等をも価額控除の対象とすべきかどうかについては、これを明確に示した規定がなく、評価の原則を定めた相続税法２２条の解釈によらざるを得ないが、効力の発生が相続開始後の事由に委ねられているような用益権については、相続税法２３条に準ずるような簡潔で明快な評価基準を定立することが困難であり、その評価方式、基礎資料の選択の方法等により異なった評価価額が生じ、納税者間の公平が損なわれたり、課税庁の課税事務の迅速な処理が困難になったりするおそれが大きいことにかんがみると、相続税額算定のための財産の評価にあたり、このような用益権について価額控除の対象としないという取扱いをすることも、相続税法２２条の許容するところと解するのが相当である。
ウ したがって、この点において、被告のなした本件各処分に違法はないというべきである。
これに対し、原告らは、本件相続開始後に本件予約契約上の予約が完結して、本件土地上にＡの賃借権の効力が発生するのは確実であるからここの賃借権の分を控除すべきである旨を主張する。
しかし、この解釈が採用できないことは、上記(1)イに説示したとおりである。また、上記１(1)(2)(4)(5)に認定した各事実及び前記第２の１(4)(6)(7)の各事実によれば、本件予約契約上、乙とＡとの間の賃貸借の効力は、駐車場用地分に関する本件賃貸借契約が終了してはじめて発生するものとされていること、駐車場用地分に関する本件賃貸借契約を解除することができるのは、乙と鳴門市だけであったこと、乙は、本件相続開始前の段階において、Ａからは何らの金員も受け取っていないこと、本件賃貸借契約は、本件相続開始後である平成７年３月３１日まで効力を有していたこと、原告らがＡに本件土地を引き渡したのは本件予約契約に基づく予約が完結された後であることが認められる。これらを考慮すると、Ａは、乙ないし原告らに何ら対価を支払っていない以上、上記予約が完結されるまでの間は、本件土地に関して賃貸借に関する主張ができるべき立場にはなく、したがって、本件予約契約が現実に本件土地の負担として生じていたと評価することもできない。いずれにせよ、原告らの上記主張は採用できない。
３ 本件賃貸借契約の評価について
(1) 次に、原告は、本件予約契約が解約される可能性があったとしても、本件賃貸借契約は長期間継続されていたものであるから、その負担を考慮すべきである旨を主張するので、この点について検討する。
(2) 確かに、上記１(1)に認定した事実及び前記第２の１(2)(3)の各事実によれば、本件賃貸借契約は、２０年以上にわたって継続されていたこと、特段の意思表示のない限り自動的に延長される旨の条項があったことが認められる。
しかしながら、上記１(1)に認定した事実及び前記第２の１(2)(3)の各事実によれば、本件賃貸借契約は、昭和４８年１２月以降、数次にわたって期間を区切って更新されてきており、本件相続開始直前に締結されたものについても、期間を１年とすることが明示されていること、現実に、本件相続開始後である平成７年３月３１日をもって終了していること、本件賃貸借契約の条項には、乙は、必要が生じたときには一方的に解除することができる一方、鳴門市は、賃貸借物件に投じた有益費又は必要費があっても、乙に経済的負担を求めない旨の規定があったことが認められる｡これらの事情に照らすと、乙及び鳴門市の合理的意思としては、本件賃貸借契約の期間は１年としており、本件賃貸借契約が明らかに長期賃貸借としての性質を有していたとは到底いえない。
(3) そうすると、本件賃貸借契約を本件土地上にある賃借権の負担として斟酌することはできるが、その残存期間は１年未満とするべきである。
４ したがって、本件土地の価額について、別紙４相続税額の計算総括表の調査額欄に記載のとおり、自用地価額１０億２８１９万５２０８円から、本件賃貸借契約に基づく賃借権にかかる価額として、相続税法２３条、評価通達８７(2)により、自用地価額に２．５パーセント相当額（１０年以下のものに該当）を控除した１０億０２４９万０３２７円とした本件更正処分は適法であり、同処分により納付すべき税額の計算の基礎となった事実が、処分前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて国税通則法６５条４項所定の正当な理由があるとは認められないから、同条１項の規定に基づいて行った過少申告加算税の賦課決定処分も適法である。
第４結論
以上によれば、原告らの請求はいずれも理由がないからこれらを棄却することとし、訴訟費用の負担について、行政事件訴訟法７条、民事訴訟法６１条を適用して、主文のとおり判決する。
（裁判長裁判官 村岡泰行 裁判官 古田孝夫 裁判官 千賀卓郎）
別紙１
当事者目録
原告 甲
原告 丙
原告 丁
上記３名訴訟代理人弁護士 鳥飼重和
同 村瀬孝子
同 今坂雅彦
同 橋本浩史
同 吉田良夫
同 権田修一
同 内田久美子
同 高田剛
同 小出一郎
同 國貞美和
上記３名訴訟復代理人弁護士 加藤祐一
披告 鳴門税務署長
河田稔
上記指定代理人 片野正樹
同 清水博志
同 安藤英昭
同 松下直祐
同 河野幸夫
同 佐藤栄作
同 和泉康夫
同 坂東利定
同 海野眞次
同 倉本幸芳
同 長濱裕行
別紙２
物件目録
所在 鳴門市撫養町大桑島字濘岩浜
地番
地目 雑種地
地積 １３２７８平方メートル
別紙３
課税等経過表
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別紙４
相続税額の計算総括表
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