最高裁判所第一小法廷 平成２０年（行ヒ）９１号 判決 2009年10月29日
主文
本件上告を棄却する。
上告費用は上告人の負担とする。
理由
上告代理人鳥飼重和ほかの上告受理申立て理由第５について
１ 本件は，被上告人が，上告人の法人税について，租税特別措置法（平成１２年法律第９７号による改正前のもの。以下「措置法」という。）６６条の６第１項に基づき，シンガポール共和国（以下「シンガポール」という。）において設立された上告人の子会社であるＡ（以下「Ａ」という。）の未処分所得を上告人の所得金額の計算上その益金の額に算入する更正及び過少申告加算税賦課決定をしたため，上告人が，措置法の上記規定は「所得に対する租税に関する二重課税の回避及び脱税の防止のための日本国政府とシンガポール共和国政府との間の協定」（平成７年条約第８号。以下「日星租税条約」という。）７条１項に違反するなどとして，これらの処分の取消しを求める事案である。
２ 原審の適法に確定した事実関係の概要は，次のとおりである。
(1) Ａは，昭和５４年にシンガポールで設立された外国法人であり，同国において胃潰瘍薬の製造販売事業を行っていたが，平成３年６月，上記事業を関連会社に譲渡した。
(2) 上告人は，平成３年４月以降，Ａの発行済株式総数のうち９割を保有していた。
(3) Ａは，平成１０年３月，その保有に係る株式を売却又は消却し，同年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度において，約８億０９３９万シンガポールドルの株式譲渡益を計上した。なお，同事業年度におけるＡのシンガポールにおける課税所得金額は，同国の税制が株式譲渡益を非課税としていることなどから約１億９３７０万シンガポールドルであり，これに対する所得税額は約４５３３万シンガポールドルであった。したがって，当該事業年度の所得に対して同国において課される租税の額は，当該所得金額の約１００分の４．３２となる。
(4) 被上告人は，Ａが措置法６６条の６第１項にいう特定外国子会社等であるとして，平成１５年２月，上記(3)の事業年度におけるＡの課税対象留保金額を約９億４４０９万シンガポールドルと算定し，これを上告人の同１１年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度における所得金額の計算上その益金の額に算入する更正及び過少申告加算税賦課決定をした。
３(1) 措置法６６条の６第１項は，同項各号に掲げる内国法人に係る外国関係会社（外国法人で，その発行済株式等のうちに内国法人等の有する直接及び間接保有の株式等の総数又は合計額の占める割合が１００分の５０を超えるもの等をいう。同条２項１号）のうち，本店又は主たる事務所の所在する国又は地域におけるその所得に対して課される税の負担が本邦における法人の所得に対して課される税の負担に比して著しく低いものとして政令（租税特別措置法施行令３９条の１４第１項２号）で定める外国関係会社に該当するもの（税額が所得金額の１００分の２５以下であるもの。以下「特定外国子会社等」という。）が，各事業年度においてその未処分所得の金額から留保したものとして所定の調整を加えた金額（適用対象留保金額）を有する場合には，その金額のうちその内国法人の有する株式等に対応するものとして所定の方法により計算された金額（以下「課税対象留保金額」という。）に相当する金額を，その内国法人の収益の額とみなして各事業年度終了の日の翌日から２月を経過する日を含むその内国法人の各事業年度の所得の計算上，益金の額に算入する旨規定する。
他方，日星租税条約７条１項前段は，一方の締約国の企業の利得に対しては，その企業が他方の締約国内にある恒久的施設を通じて当該他方の締約国内において事業を行わない限り，当該一方の締約国においてのみ租税を課することができると規定し，同項後段は，一方の締約国の企業が他方の締約国内にある恒久的施設を通じて当該他方の締約国内において事業を行う場合には，その企業の利得のうち当該恒久的施設に帰せられる部分に対してのみ，当該他方の締約国において租税を課することができると規定する。
(2) 原審が，措置法６６条の６は日星租税条約７条１項に違反しないと判断したのに対し，上告人は，同項は，企業の利得を対象とした規定であり，一方の締約国の企業の利得に対しては，他方の締約国は，その内国法人に対する課税という形であっても，課税することができないことを定めたものであるところ，措置法６６条の６は，外国法人の利得に対し，我が国に恒久的施設がないにもかかわらず課税するものであるから，日星租税条約７条１項に違反する旨主張している。
４(1) 一般に，自国における税負担の公平性や中立性に有害な影響をもたらす可能性のある他国の制度に対抗する手段として，いわゆるタックス・ヘイブン対策税制を設けることは，国家主権の中核に属する課税権の内容に含まれるものと解される。したがって，租税条約その他の国際約束等によってこのような税制を設ける我が国の権能が制約されるのは，当該国際約束におけるその旨の明文規定その他の十分な解釈上の根拠が存する場合でなければならないと解すべきである。
(2) 日星租税条約７条１項は，一方の締約国（Ａ国）の企業の利得に対して他方の締約国（Ｂ国）が課税するためには，当該企業がＢ国において恒久的施設を通じて事業を行っていることが必要であるとし（同項前段），かつ，Ｂ国による当該企業に対する課税が可能な場合であっても，その対象を当該恒久的施設に帰属する利得に限定することとしている（同項後段）。同項は，いわゆる「恒久的施設なくして課税なし」という国際租税法上確立している原則を改めて確認する趣旨の規定とみるべきであるところ，企業の利得という課税物件に着目する規定の仕方となっていて，課税対象者については直接触れるところがない。しかし，同項後段が，Ｂ国に恒久的施設を有するＡ国の企業に対する課税について規定したものであることは文理上明らかであり，これは同項前段を受けた規定であるから，同項前段も，また，Ａ国の企業に対する課税について規定したものと解するのが自然である。すなわち，同項は，Ａ国の企業に対するいわゆる法的二重課税を禁止するにとどまるものであって，同項がＢ国に対して禁止又は制限している行為は，Ｂ国のＡ国企業に対する課税権の行使に限られるものと解するのが相当である。
(3) 措置法６６条の６第１項は，外国子会社の留保所得のうちの一定額を内国法人である親会社の収益の額とみなして所得金額の計算上益金の額に算入するものであるが，この規定による課税が，あくまで我が国の内国法人に対する課税権の行使として行われるものである以上，日星租税条約７条１項による禁止又は制限の対象に含まれないことは，上述したところから明らかである。
日星租税条約は，経済協力開発機構（ＯＥＣＤ）のモデル租税条約に倣ったものであるから，同条約に関してＯＥＣＤの租税委員会が作成したコメンタリーは，条約法に関するウィーン条約（昭和５６年条約第１６号）３２条にいう「解釈の補足的な手段」として，日星租税条約の解釈に際しても参照されるべき資料ということができるところ，日星租税条約７条１項に相当する同モデル租税条約７条１項についてのコメンタリーは，同項は，法的二重課税に関する規定である旨を明確に述べ，また，措置法６６条の６のような形のタックス・ヘイブン対策税制が同モデル租税条約に違反するか否かについて，７条等の関連規定の各コメンタリーは，その文言を理由として，違反しないものとしている。このことは，日星租税条約７条１項に関する上記のような解釈が，国際的にも，多くの国において広く承認されている見解であることを示しているということができる。
５(1) 上述したところからすれば，日星租税条約７条１項は，一方の締約国の企業の利得に対しては，他方の締約国は，自国の内国法人に対する課税という形であっても，恒久的施設がない限り一切課税権を行使することはできないことを規定したものと解すべきであるとする所論は相当ではない。しかし，各締約国の課税権を調整し，国際的二重課税を回避しようとする日星租税条約の趣旨目的にかんがみると，その趣旨目的に明らかに反するような合理性を欠く課税制度は，日星租税条約の条項に直接違反しないとしても，実質的に同条約に違反するものとして，その効力を問題とする余地がないではない。
(2) 措置法６６条の６第１項の規定は，内国法人が，法人の所得等に対する租税の負担がないか又は極端に低い国若しくは地域（タックス・ヘイブン）に子会社を設立して経済活動を行い，当該子会社に所得を留保することによって，我が国における租税の負担を回避しようとする事例が生ずるようになったことから，このような事例に対処して税負担の実質的な公平を図ることを目的として，一定の要件を満たす外国会社を特定外国子会社等と規定し，その課税対象留保金額を内国法人の所得の計算上益金の額に算入することとしたものである（最高裁平成１７年（行ヒ）第８９号同１９年９月２８日第二小法廷判決・民集６１巻６号２４８６頁参照）。しかし，特定外国子会社等であっても，独立企業としての実体を備え，その所在する国又は地域において事業活動を行うことにつき十分な経済合理性がある場合にまで上記の取扱いを及ぼすとすれば，当該内国法人の海外進出を不当に阻害するおそれがあることから，措置法６６条の６第３項は，特定外国子会社等の事業活動が事務所，店舗，工場その他の固定施設を有し実体を備えていることなど経済合理性を有すると認められるための要件を法定した上，これらの要件がすべて満たされる場合には同条１項の規定を適用しないこととしている。さらに，内国法人に対して同条１項の規定が適用される場合において，その特定外国子会社等の所得に対しても外国法人税が別途課されることとなれば，経済的な意味において所得に対する二重課税が生ずることから，措置法６６条の７第１項は，課税対象留保金額に対する外国法人税の額を基に所定の方法で計算した金額を当該事業年度における当該内国法人の所得に対する法人税の額から控除することを認めて，当該内国法人が特定外国子会社等を利用しなかった場合とほぼ等しい税負担となるように調整することとしている。
上記のような措置法の各規定等から成る我が国のタックス・ヘイブン対策税制は，特定外国子会社等に所得を留保して我が国の税負担を免れることとなる内国法人に対しては当該所得を当該内国法人の所得に合算して課税することによって税負担の公平性を追求しつつ，特定外国子会社等の事業活動に経済合理性が認められる場合を適用除外とし，かつ，それが適用される場合であっても所定の方法による外国法人税額の控除を認めるなど，全体として合理性のある制度ということができる。そうすると，我が国のタックス・ヘイブン対策税制は，シンガポールの課税権や同国との間の国際取引を不当に阻害し，ひいては日星租税条約の趣旨目的に反するようなものということもできない。
以上のとおり，日星租税条約の趣旨目的も，措置法６６条の６第１項のようなタックス・ヘイブン対策税制を設けることのできる課税権が制約されると解釈すべき根拠となるものではない。
６ したがって，措置法６６条の６第１項の規定が日星租税条約７条１項の規定に違反していると解することはできない。原審の判断は，結論において正当として是認すべきものであり，論旨は採用することができない。
よって，裁判官全員一致の意見で，主文のとおり判決する。なお，裁判官涌井紀夫の補足意見がある。
裁判官涌井紀夫の補足意見は，次のとおりである。
本件の上告人の条約違反の主張は，措置法６６条の６第１項の規定が日星租税条約中の７条１項の規定に違反するというものである。しかし，この上告人の主張が，措置法のこの規定が日星租税条約７条１項の規定に違反するものとされた場合には，直ちに本件課税処分の全体が違法として取り消されるべきものとなるとするものであれば，日星租税条約の規定からして，そのような解釈には疑問があるものと考えられるので，この点について付言しておくこととしたい。
これまでも，本件のように措置法のタックス・ヘイブン対策税制に関する規定が国際租税条約の定めに違反するか否かが問題とされる場合，本件における上告人の主張と同様に，これが専ら日星租税条約７条１項の規定に相当する定めに違反するか否かの問題として論じられることが多く，しかも，国際租税条約のこの規定違反の主張が認められた場合には，そのことから直ちに課税処分が全面的に違法となるものとするかのような議論が一般的であったように思われる。
しかしながら，日星租税条約７条１項の規定は，各種の所得のうち「企業の利得」（我が国の税制に照らしていえば，おおむね「事業所得」に相当する所得をいうものといえよう。）に対する課税に際しての締約国間での課税権の調整に関する規定であり，所得の種類がこれと異なる場合の課税権の調整については，その所得の種別に応じて日星租税条約中の他の条項の規定が優先的に適用されるべきことが同条６項に明定されている。これを受けて，例えば，配当所得に対する課税については日星租税条約１０条の規定，譲渡所得に対する課税については同じく１３条の規定等が，それぞれ別に置かれているところである。このような日星租税条約の規定振りからすれば，措置法の規定が日星租税条約に違反するか否かの問題を検討するに際しては，そこで問題とされている所得の種別に対応する日星租税条約の各条文ごとに，措置法の規定が日星租税条約の定めに違反するか否かが個別に検討されるべきこととなろう。
原審の確定事実によれば，本件で措置法の規定によって上告人の所得金額の計算上その益金の額に算入することとされた子会社の未処分所得を構成する益金の主要部分をむしろ株式譲渡益が占めていたようにもうかがえるのである。そうすると，仮に本件における上告人の日星租税条約違反の主張に理由があるとされた場合においても，それによって本件課税処分が違法とされるのは，そのうち子会社に留保された未処分の「企業の利得」（事業所得）に対応する部分だけであって，それ以外の未処分所得に対応する課税処分の主要部分については，それが直ちに取り消されるべきものになるとすることはできないことになろう。
措置法の規定の国際租税条約違反問題に関するこれまでの議論では，この点が十分には意識されてこなかったように思われるので，念のために付言しておく次第である。
（裁判長裁判官 金築誠志 裁判官 甲斐中辰夫 裁判官 涌井紀夫 裁判官 宮川光治 裁判官 櫻井龍子）