札幌地方裁判所 平成２５年（行ウ）９号 判決 2014年5月31日
主文
１ 原告の請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１当事者の求めた裁判
１ 請求の趣旨
⑴ 札幌南税務署長が平成23年９月13日付けで原告に対してした原告の年月日<省略>相続に係る相続税の更正処分のうち課税価格５億5071万8000円，納付すべき税額１億4467万8900円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定処分のうち過少申告加算税額５万円を超える部分をいずれも取り消す。
⑵ 訴訟費用は被告の負担とする。
２ 請求の趣旨に対する答弁
主文と同旨
第２事案の概要等
１ 事業の概要
原告は，年月日<省略>，原告の母である被相続人Ａ（以下「亡Ａ」という。）から別紙３不動産目録<省略>記載１の土地（以下「本件土地１」という。）及び同目録<省略>記載３の土地（以下「本件土地３」といい，本件土地１とあわせて「本件各土地」という。）等を相続し（以下「本件相続」という。），平成20年９月11日に相続税の申告を，同月16日に訂正申告を，同年12月24日に修正申告をそれぞれ行ったところ，札幌南税務署長（処分行政庁）は，相続税の更正処分（以下「本件更正処分」という。）及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」といい，本件更正処分とあわせて「本件各処分」という。）をした。本件は，原告が，本件各処分には本件各土地の評価を誤った違法があると主張して，本件各処分の一部の取消しを求めた事案である。
２ 関係法令及び通達の定め
⑴ 平成19年法律第６号による改正前の相続税法（以下「相続税法」という。）22条
この章で特別の定めのあるものを除くほか，相続，遺贈又は贈与により取得した財産の価額は，当該財産の取得の時における時価により，当該財産の価額から控除すべき債務の金額は，その時の現況による。
⑵ 財産評価基本通達（昭和39年４月25日付け直資56，直審（資）17。以下「評価通達」という。）
ア ２（共有財産）
共有財産の持分の価額は，その財産の価額をその共有者の持分に応じてあん分した価額によって評価する。
イ 26（貸家建付地の評価）
貸家（94＜借家権の評価＞に定める借家権の目的となっている家屋をいう。以下同じ。）の敷地の用に供されている宅地（以下「貸家建付地」という。）の価額は，次の算式により計算した価額によって評価する。（平３課評２-４外・平11課評２-12外改正）
file_4.jpgEDERD EDEBO B94 ({HSEHED BABES U — BBE Lx Heal > aR) Cie x BR CoM = COM RHEL HEこの算式における「借地権割合」及び「賃貸割合」は，それぞれ次による。
⑴ 「借地権割合」は，27＜借地権の評価＞の定めによるその宅地に係る借地権割合（同項のただし書に定める地域にある宅地については100分の20とする。次項において同じ。）による。
⑵ 「賃貸割合」は，その貸家に係る各独立部分（構造上区分された数個の部分の各部分をいう。以下同じ。）がある場合に，その各独立部分の賃貸の状況に基づいて，次の算式により計算した割合による。
file_5.jpgADS SRM BY CARE I COS RVD DRIBOD Fr, MERBO SBD ORO frat (A)⑶ 「使用貸借に係る土地についての相続税及び贈与税の取扱いについて」（昭和48年11月１日付け直資２―189（例規），以下「使用貸借通達」という。）
ア １（使用貸借による土地の借受けがあった場合）
建物又は構築物（以下「建物等」という。）の所有を目的として使用貸借による土地の借受けがあった場合においては，借地権（建物等の所有を目的とする地上権又は賃借権をいう。以下同じ。）の設定に際し，その設定の対価として通常権利金その他の一時金（以下「権利金」という。）を支払う取引上の慣行がある地域（以下「借地権の慣行のある地域」という。）においても，当該土地の使用貸借に係る使用権の価額は，零として取り扱う。<以下省略>
イ ３（使用貸借に係る土地等を相続又は贈与により取得した場合）
使用貸借に係る土地又は借地権を相続（遺贈及び死因贈与を含む。以下同じ。）又は贈与（死因贈与を除く。以下同じ。）により取得した場合における相続税又は贈与税の課税価格に算入すべき価額は，当該土地の上に存する建物等又は当該借地権の目的となっている土地の上に存する建物等の自用又は貸付けの区分にかかわらず，すべて当該土地又は借地権が自用のものであるとした場合の価額とする。
３ 前提となる事実（争いのない事実に加え，掲記の証拠及び弁論の全趣旨によって容易に認められる事実）
⑴ 本件各土地の状況等
ア 亡Ａは，年月日<省略>の本件相続時において，本件各土地を所有していた。（証拠<省略>）
イ 本件相続時において，本件土地１上には別紙３不動産目録<省略>記載２の建物（以下「本件建物１」という。）が，本件土地２上には同目録<省略>記載４の建物（以下「本件建物２」といい，本件建物１と併せて「本件各建物」という。）がそれぞれ存在し，亡Ａと原告は，本件各建物につき，それぞれ２分の１の持分を有していた。（証拠<省略>）
ウ 原告は，本件各建物の持分を有することにより本件各土地を占有することについて，亡Ａに対して地代を支払うなどしたことはなかった。
⑵ 本件各建物の状況等
ア 本件建物１は，区分所有建物でない建物であり，賃貸用の部屋が全部で56室存在していたところ，本件相続時点で，うち５室を原告及び亡Ａ両名の名義で，うち43室を亡Ａのみの名義で，うち５室を名義人不明でそれぞれ賃貸借契約を締結して貸し渡しており，残る３室は空室であった。（証拠<省略>）
イ 本件建物２は，区分所有建物ではない建物であり，貸店舗スペースが３室，賃貸用の部屋が全部で24室，合計27室存在していたところ，本件相続時点で，うち１室を原告及び亡Ａ両名の名義で，うち22室を亡Ａのみの名義で，うち２室を名義人不明でそれぞれ賃貸借契約を締結して貸し渡しており，残る２室は空室であった。（証拠<省略>）
⑶ 本件相続
原告は，亡Ａが年月日<省略>に死亡したことにより，同日，本件各土地の所有権及び本件各建物のそれぞれ２分の１の持分を相続した。（証拠<省略>）
⑷ 原告の本件相続に係る相続税の申告，本件各処分の経緯等
原告の本件相続に係る相続税の申告，本件各処分の経緯は，下記のとおりである（別表１<省略>参照）。
ア 原告は，本件相続について，本件各土地の全体を貸家建付地として評価した上で，平成20年９月11日に相続税の申告を，同月16日に訂正申告を，同年12月24日に修正申告をそれぞれ行った。（証拠<省略>）
イ 札幌南税務署長は，平成23年９月13日付けで，原告が有する本件各建物の２分の１の持分につき，原告は，亡Ａから本件各土地を使用貸借していたと認められるから，本件各土地の２分の１相当は自用地として評価すべきであるなどとして，本件各処分をした。（証拠<省略>）
ウ 原告は，平成23年11月８日，札幌南税務署長に対し，本件各処分を不服として異議申立てをしたが，札幌南税務署長は，同年12月21日付けで異議申立てを棄却する旨の決定をし，同決定書謄本は，同月28日原告に送達された。（証拠<省略>）
エ そこで，原告は，平成24年１月24日，国税不服審判所長に対し，審査請求を行ったが，国税不服審判所長は，平成24年12月20日付けで審査請求を棄却する旨の裁決をした。（証拠<省略>）
４ 本件各処分の根拠及び適法性に関する被告の主張
本件各処分の根拠及び適法性に関する被告の主張は，別紙１<省略>記載のとおりであり，本件の争点に関する部分（本件各土地（別表３―１<省略>の順号２及び４の土地）の評価）を除き，相続税額の計算の基礎となる金額及び計算方法等に争いはない。
５ 争点及びこれに対する当事者の主張
本件の争点は，本件各土地につき，その全体を貸家建付地として評価すべきであるか，又は，その２分の１相当については自用地として評価すべきであるかである。
（被告の主張）
⑴ 土地上に存する建物が共有に係る場合，土地所有者以外の建物共有者はその持分につき敷地利用権が必要であるところ，土地の所有者以外の建物共有者の持分の存在を考慮しないことは，土地の時価の評価に当たってその土地が負担する義務の状況を取り込んでいないこととなり，適正な価額評価とはいえず，その敷地利用権が地上権や敷地権であれば，土地は借地権の負担を負うものとして評価する必要があり，使用貸借に基づく場合には少なくともその持分に相当する部分は自用地として評価する必要がある。
貸家建付地となる土地であっても，土地上の建物についてその一部を自己使用している場合には，建物全体の床面積に占める賃貸されている床面積の割合によって貸家建付地として土地の価額を減額する割合を減らしているのと同様に，土地上の建物が共有されている場合，当該土地の所有者ではない建物共有者の持分と当該土地との関係（賃貸借か使用貸借かなど）を当該土地の評価に反映させることが客観的な交換価値の適正な評価といえる。
したがって，原告が亡Ａから使用貸借により借り受けていた本件各土地の２分の１相当部分の価額は，使用貸借通達の取扱いに基づき，自用地として評価すべきである。
⑵ これに対し，原告は，亡Ａは，本件各土地の所有者かつ本件各建物の賃貸借契約上の賃貸人であるため，賃借人に対して本件各建物の賃貸部分を貸すべき義務を負い，退去を求める権利を有しないことから，本件各建物が存在する本件各土地は，亡Ａにおいて自由な使用収益等をなし得る状況にはなく，自用地として評価されるべきではない旨主張する。
しかし，本件各建物の２分の１の原告の持分については，本件各土地を使用貸借により使用しているのであるから，仮に本件各土地を第三者が入手した場合には，原告の持分に係る敷地利用権は当該第三者に対抗できず，不法占拠となり得るものであって，本件各土地が本件各建物のために負担している敷地利用権は，亡Ａが本件各建物を単独所有している場合よりも観念的には負担の少ないものといえる。
したがって，本件各建物を収去することができないからといって，本件各土地の全体を一律に貸家建付地として評価することは相当ではない。
（原告の主張）
⑴ 本件では，本件各土地の所有者であり，かつ，本件各建物の共有者である亡Ａが本件各建物を複数の第三者に賃貸していたから，亡Ａは，賃貸借契約に拘束され，各賃借人に対し，本件各建物からの退去を求める権利を有さなかったところ，原告は，本件相続により上記賃貸借契約に基づく賃貸人の地位を承継し，亡Ａと同様，各賃借人に対し，本件各建物からの退去を求める権利を有さないから，亡Ａ又は原告において，本件各土地を自由に使用収益し得る状況にはない。
したがって，本件各土地は，自用地として評価されるべき理由はなく，その全体について貸家建付地として評価されるべきである。
⑵ これに対し，被告は，本件各土地の２分の１相当部分の価額は，使用貸借通達の取扱いに基づき，自用地として評価すべきである旨主張する。
しかし，ある土地を自用地として評価すべき根拠は，当該土地の所有者が，借地権や当該土地上に所有する建物についての建物賃借権等の負担を負わずに当該土地の完全な交換価値を把握している点にあるところ，当該建物が土地所有者である建物共有者により第三者に賃貸されているときには，土地所有者である建物共有者は，同賃貸借契約に基づき，賃借人に対して当該建物を貸すべき義務があるから，土地所有者以外の建物共有者の敷地利用権が使用貸借に基づく場合や敷地利用権を有さない場合であっても，建物賃貸人でもある土地所有者は建物賃借人に対して立退請求をすることができず（借地借家法28条），当該建物を自由に収去することができないという制約を負っており，当該土地の完全な交換価値を把握していないこととなるから，当該土地を自用地として評価すべきではない。
よって，本件各建物が，本件各土地の所有者であり，本件各建物の共有者である亡Ａにより第三者に賃貸されていた本件において，本件各土地を自用地として評価すべきではない。
第３争点に対する判断
１⑴ 相続税法22条の「当該財産の取得の時における時価」とは，当該財産の相続時における客観的な交換価値をいうものと解するのが相当である。しかしながら，客観的な交換価値は必ずしも一義的に確定されるものではないことから，あらかじめ定められた評価方式により画一的に評価するものとして，評価通達において財産評価の一般的基準が定められている。そして，租税平等主義の観点からすると，前記評価方式の内容が合理的なものである限り，これを画一的に適用することによって，実質的な租税負担の公平を著しく害することが明らかであるなどの特別な事情がない限り，前記評価方式を全ての相続税の評価について適用するべきであると解される。
⑵ 使用貸借通達１は，個人間で建物等の所有を目的として使用貸借による土地の借受けがあった場合には，課税実務上，当該土地の使用貸借に係る使用権の価額は，零として取り扱うこととしているところ，建物所有を目的とする土地の使用貸借は，夫婦や親子などの親族間で行われることが多く，他人間における土地の賃貸借のような土地の使用権に対する強い権利意識もないのが通常であり，かつ，使用借権は借地借家法上の借地権のような強い法的保護を受けられないほか，借主の死亡が使用貸借の終了原因とされているなど，建物所有を目的とする土地の使用借権は，その経済的交換価値において，借地権に比し極めて弱いものであることからすれば，使用貸借通達１の内容は合理的なものであると認められる。
また，使用貸借通達３は，使用貸借に係る土地を相続により取得した場合における相続税の課税価格に算入すべき価額は，当該土地の上に存する建物等の自用又は貸付けの区分にかかわらず，全て当該土地が自用のものであるとした場合の価額とするとしているところ，建物賃借人の敷地利用権は，一般に建物所有者の敷地利用権に従属しその範囲内で行使されるにすぎないものであるから，建物所有目的の使用貸借により借り受けた土地の上に建築された建物の賃借人の敷地利用権も，建物所有者の敷地利用権すなわち土地の使用借権の範囲内で行使されるものにすぎず，使用貸借通達１により土地の使用借権の価額を零として取り扱うこととした以上，同様に零として取り扱うことは当然であり，使用貸借通達３の内容も合理的なものであると認められる。
そして，原告は，使用貸借通達を画一的に適用することによって，実質的な租税負担の公平を著しく害することが明らかであるなどの特別な事情について，何ら主張立証をしないから，本件各土地についても使用貸借通達の規定を前提として評価すべきである。
⑶ 前提となる事実（第２の３⑴ウ）によれば，原告は，本件各建物の２分の１の持分を有することにより本件各土地を占有することについて，亡Ａに対して地代を支払うなどしたことはなかったのであるから，原告の本件各土地の敷地利用権は使用借権に基づくものと認められるところ，〔判示事項〕使用貸借通達の趣旨は，上記⑵で述べたとおり，建物所有を目的とする土地の使用借権は，その経済的交換価値において，借地権に比し極めて弱いものであることから，このことを財産評価においても適切に反映させるべく，その価値を零として扱うことにあり，この理は，当該土地上の建物が単独所有の場合であっても共有の場合であっても同様に当てはまり，現に，使用貸借通達では，土地上の建物が単独所有の場合と共有の場合とを区別して共有の場合には適用すべきでないなどとは規定していないのであるから，上記⑴で述べた租税平等主義の観点に照らし，本件各土地の評価に当たっても使用貸借通達に則って評価すべきと解するのが相当である。
そして，〔判示事項〕評価通達２は，共有財産の持分の価額は，その財産の価額をその共有者の持分に応じてあん分した価額によって評価するとしていることに鑑みれば，本件更正処分において，札幌南税務署長が本件各土地の評価に当たり，原告の本件各建物の持分である２分の１に相当する部分については使用貸借通達に則って自用地として評価し，亡Ａの本件各建物の持分である２分の１に相当する部分については貸家建付地として評価したことは相当というべきである。
２⑴ これに対し，原告は，亡Ａは，賃貸借契約に拘束され，本件各建物の各賃借人に対し，本件各建物からの退去を求める権利を有しておらず，本件相続により賃貸人の地位を承継した原告も同様に本件各建物からの退去を求める権利を有さず，本件各土地を自由に使用収益し得る状況にはないから，本件各土地は，自用地として評価されるべき理由はない旨主張する。
しかしながら，当該土地の所有者としての地位と建物賃貸人の地位とは，本来別個独立のものであるから，たまたま相続の結果，土地所有者と建物賃貸人とが同一に帰する場合であっても，これを混同して評価すべきではない。上記１⑴で述べたとおり，相続税法22条の「時価」とは，当該財産の客観的な交換価値をいうのであるから，その評価に当たっては，これを第三者が譲り受ける場合の交換価値を想定すべきであって，本件各土地についても，原告が相続したことにより本件各土地の所有者と本件各建物の賃貸人とが同一に帰したことを前提として評価することは妥当ではない。
⑵ また，原告は，土地所有者以外の建物共有者の敷地利用権が使用貸借に基づく場合や敷地利用権を有さない場合であっても，建物賃貸人でもある土地所有者は，当該建物を自由に収去することができないという制約を負っており，当該土地の完全な交換価値を把握していないこととなるから，当該土地を自用地として評価すべきではない旨主張する。
しかしながら，そもそも本件更正処分においても，本件各土地の全体を自用地として評価しているわけではなく，本件各建物の亡Ａの持分に相当する２分の１については貸家建付地として評価しているのであって，亡Ａ又は原告が，本件各土地の完全な交換価値を把握しているものとして評価していないことは明らかである。
この点を措くとしても，上記１⑶で述べたとおり，〔判示事項〕本件各建物の２分の１の原告の持分については，本件各土地を使用貸借に基づき利用しているから，仮に本件各土地を第三者が取得した場合には，原告の持分に係る敷地利用権は当該第三者に対抗できず，不法占拠となり得るものであるから，本件各土地が本件各建物のために負担している敷地利用権は，亡Ａが本件各建物を単独所有している場合よりも観念的には負担の少ないものということができるにもかかわらず，この点を考慮することなく，亡Ａが本件各建物を単独所有している場合と同様に本件各土地の全体を貸家建付地として評価することは妥当とはいえない。
相続税は，相続時の相続財産に対する課税であるところ，原告の主張は，結局のところ，本件相続の結果，原告がＡの相続財産を相続した後の相続財産の状態を前提とするものといえるのであって，失当である。
⑶ 以上によれば，本件各土地の全体を貸家建付地として評価すべきであるとの原告の主張は採用することができない。
第４結論
以上によれば，札幌南税務署長が，本件各土地の２分の１相当を自用地として評価してした本件更正処分は適法である。また，原告は，原告が本件相続に係る納付すべき相続税の税額を過少に申告したことにつき「正当な理由」（国税通則法65条４項）があることを何ら主張立証しないから，本件更正処分を前提とする本件賦課決定処分も適法である。したがって，原告の請求はいずれも理由がないからこれを棄却することとし，訴訟費用の負担について，行政事件訴訟法７条，民事訴訟法61条を適用して，主文のとおり判決する。
（裁判官 鳥居俊一 渡邉哲 北島睦大）
別紙１～３<省略>
別表１～５<省略>