東京地方裁判所 平成13年(行ウ)91号 判決 2003年4月22日
(原告)
甲
(原告)
乙
(原告)
A 丙
(被告)
糸魚川税務署長 野中忠彦
(被告)
渋谷税務署長 郡司正壽
当事者の訴訟代理人及び指定代理人は別紙訴訟代理人・指定代理人一覧のとおり
主文
1 原告甲及び原告乙の被告糸魚川税務署長に対する請求をいずれも棄却する。
2 原告丙の被告渋谷税務署長に対する請求を棄却する。
3 訴訟費用は、原告甲及び原告乙と被告糸魚川税務署長との間で生じたものは、原告甲及び原告乙の負担とし、原告丙と被告渋谷税務署長との間で生じたものは、原告丙の負担とする。
事実及び理由
第1請求
1 被告糸魚川税務署長が原告甲に対し、平成11年2月25日付けでした、原告甲の平成9年分の所得税に係る更正処分(ただし、平成12年12月26日付け裁決により一部取り消された後のもの)のうち、総所得金額(ただし、所得税法69条の規定により、分離課税の長期譲渡所得の金額と損益通算した後のもの)0円、納付すべき税額(予定納税額控除前のもの)マイナス484万3388円を超える部分を取り消す。
2 被告糸魚川税務署長が原告乙に対し、平成11年2月25日付けでした、原告乙の平成9年分の所得税に係る更正処分(ただし、平成12年12月26日付け裁決により一部取り消された後のもの)のうち、総所得金額(ただし、所得税法69条の規定により、分離課税の長期譲渡所得の金額と損益通算した後のもの)0円、納付すべき税額(予定納税額控除前のもの)0円を超える部分を取り消す。
3 被告渋谷税務署長が原告丙に対し、平成11年3月2日付けでした、原告丙の平成9年分所得税に係る更正処分(ただし、平成12年12月26日付け裁決により一部取り消された後のもの)のうち、総所得金額(ただし、所得税法69条の規定により、分離課税の長期譲渡所得の金額と損益通算した後のもの)0円、分離課税の長期譲渡所得の金額2337万5466円、納付すべき税額マイナス10万8960円を超える部分を取り消す。
第2事案の概要
本件は、原告甲及び乙が被告糸魚川税務署長に、原告丙が被告渋谷税務署長に対し、それぞれが、平成9年分の所得税について、原告らの共有する土地の譲渡所得金額の算定に当たり、上記土地を取得するために借り入れた金員の利子を取得費に算入したうえで、申告を行ったのに対し、被告らが上記利息を取得費に算入できないとして、それぞれ更正処分を行ったことから、原告らがその取消しを求めている事案である。
1 所得税法の定め
所得税法(昭和40年法律第33号)33条3項は、譲渡所得の金額について、その年中の当該所得に係る総収入金額から当該所得の基因となった資産の取得費及びその資産の譲渡に要した費用の額の合計額を控除し、その残額の合計額から譲渡所得の特別控除額を控除した金額とする旨規定する。
そして、同法38条1項は、譲渡所得の金額の計算上控除する資産の取得費は、別段の定めがあるものを除き、その資産の取得に要した金額並びに設備費及び改良費の額の合計額とする旨規定する。
2 前提となる事実(各項末尾に掲記した証拠等により認める。)
(1) 原告乙(以下「原告乙」という。)は、昭和53年9月8日、父である丁(以下「亡丁」という。)から、相続により、別紙物件目録<1>記載の土地(以下「要町の土地」という。)及び当該土地上に存する同目録<2>ないし<4>記載の建物(以下、「本件建物1」ないし「本件建物3」といい、要町の土地及び本件建物1ないし3を併せて「本件各不動産」という。)を、他の共同相続人6名とともに、それぞれ持分を7分の1として取得した(以下、原告乙及び上記共同相続人6名を併せて「亡丁相続人」という。)。
(当事者間に争いがない事実)
(2) 原告乙、原告甲(以下「原告甲」という。)及び原告丙(以下「原告丙」といい、原告乙、原告甲及び原告丙を併せて「原告ら」という。)は、昭和62年12月22日、原告乙を除く亡丁相続人から、それぞれ、本件各不動産の持分7分の2(合計持分7分の6)を、総額2億9640万円で買い受けるとともに、株式会社B銀行(当時の商号。以下「B銀行」という。)から、それぞれ1億円(合計3億円)を借り入れた。
(当事者間に争いがない事実)
(3) 本件建物1の使用状況及び明渡し
ア 亡丁は、昭和24年ころ、戊との間で、本件建物1のうち倉庫部分について賃貸借契約を締結し、同人は、事業用倉庫としてこれを使用していた。
(甲7、15、乙1、弁論の全趣旨)
イ また、亡丁は、昭和27年ころ、Cとの間で、本件建物1のうち居宅部分について賃貸借契約を締結し、同人は、家族とともにこれに居住し、昭和59年ころ以降は、Cの長男であるDが居住していた。
(乙1)
ウ 原告らは、昭和63年1月ころ、戊及びCに対し、上記ア及びイの各賃貸借契約につきそれぞれ解約を申し入れた。
その後、平成2年3月20日に、原告らとCとの間で、立退料1000万円、明渡期限を同年12月31日とする内容の和解が成立した。
また、原告らは、平成2年3月2日、戊に対し、本件建物1の倉庫部分の明渡請求訴訟を豊島簡易裁判所に提起した(同裁判所平成2年(ハ)第381号建物明渡請求事件)。
同裁判所は、平成3年2月18日、立退料1000万円の支払と引換えに上記部分の明渡しを命ずる旨の判決を言い渡し、これに対しては、控訴及び上告がされたが、いずれも棄却された。
その後、上記訴訟係属中に死亡した戊の承継人は、原告らに対し、本件建物1の倉庫部分を明け渡した。
(当事者間に争いがない事実)
(4) 本件建物2の使用状況
ア 亡丁は、昭和48年ころ、Cとの間で、本件建物2のうち工場部分を賃貸する契約を締結し、同人は、これを自動重部品の機械加工工場として使用していた。
(乙1)
イ また、亡丁相続人は、昭和59年ころまで、Eに対し、本件建物2のうち居宅部分を賃貸し、同人及びその家族がこれに居住していたが、昭和62年12月ころは空き家となっていた。
(乙1)
(5) 本件建物3の使用状況
本件建物3は、亡丁又はその相続人らより、昭和40年ころから昭和61年3月までの間はFに、同年5月ころから同年8月までの間はC某に、同年10月ころから昭和62年9月までの間はGに、同年8月ころから同年12月ころまでの間はHに対し、それぞれ賃貸され、居宅として使用されてきた。
(乙1ないし3)
(6) 原告らは、平成5年12月8日、要町の土地から別紙物件目録<5><6>記載の土地2筆(以下、同目録<6>記載の土地を「本件土地」という。)を分筆するとともに、平成3年5月ころ本件建物2を、平成5年ころ本件建物1を、平成9年ころ本件建物3を、それぞれ取り壊した。
(当事者間に争いがない事実)
(7) 原告らは、平成5年11月21日、I及びJに対し、別紙物件目録<5>記載の土地を売却し、平成9年7月2日、K及びLに対し、本件土地を総額1億円で売却した。
(当事者間に争いがない事実)
(8) 原告らは、平成9年分の所得税について、法定申告期限内にそれぞれ確定申告を行った。
その後、原告甲及び原告乙は平成10年7月15日に、原告丙は同月17日に、それぞれ修正申告を行った。
さらに、原告甲及び原告乙は平成11年2月19日に、原告丙は同月22日に、それぞれ更正の請求を行ったが、原告甲及び原告乙は同年4月15日に、原告丙は同月16日に、それぞれ上記更正の請求を取り下げた。
(当事者間に争いがない事実)
(9)ア 被告糸魚川税務署長は、平成11年2月25日付けで、原告甲の平成9年分の所得税につき、分離課税の長期譲渡所得の金額をマイナス1246万9759円とした上で、納付すべき税額(予定納税額控除前のもの)をマイナス333万7688円、還付金の額に相当する税額を375万1688円とする更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分を行った。
イ 被告糸魚川税務署長は、平成11年2月25日付けで、原告乙の平成9年分の所得税につき、分離課税の長期譲渡所得の金額を10万1672円とした上で、納付すべき税額(予定納税額控除前のもの)を27万1300円とする更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分を行った。
ウ 被告渋谷税務署長は、平成11年3月2日付けで、原告丙の平成9年分の所得税につき、分離課税の長期譲渡所得の金額をマイナス1246万9759円とした上で、納付すべき税額をマイナス10万8900円、還付金の額に相当する税額を10万8900円とする更正処分を行った。
(以下、上記アないしウの各更正処分を併せて「本件各更正処分」といい、本件各更正処分並びに上記ア及びイの各過少申告加算税賦課決定処分を併せて「本件各処分」という。)
(当事者間に争いがない事実)
(10)ア 原告甲は前記(9)アの各処分に対し、また、原告乙は前記(9)イの各処分に対し、平成11年3月31日、それぞれ被告糸魚川税務署長に対して異議申立てをしたが、被告糸魚川税務署長は、同年6月30日付けで、原告甲及び原告乙の各異議申立てを棄却する旨の決定をした。
イ 原告丙は、平成11年3月30日、被告渋谷税務署長に対し、前記(9)ウの更正処分に対する異議申立てをしたが、被告渋谷税務署長は、同年7月5日付けで上記異議申立てを棄却する旨の決定をした。
(当事者間に争いがない事実)
(11) 原告らは、平成11年7月26日、国税不服審判所長に対し、本件各処分に対する審査請求を行った。
これに対し、国税不服審判所長は、平成12年12月26日付けで、本件各処分の一部を取り消す旨の裁決(以下「本件裁決」という。)を行い、平成13年1月16日付けで発信された裁決書謄本により、これを原告らに通知し、原告らは、上記裁決書謄本を同月17日以降にそれぞれ受領した。
(裁決書謄本配達の日につき弁論の全趣旨により認める。その余の事実は当事者間に争いがない。)
なお、原告らの平成9年分の所得税に関する確定申告、修正申告、更正の請求、本件各処分及びこれに対する不服申立て等の経緯は、別表1記載のとおりである。
3 被告らによる本件各更正処分の根拠
(1) 被告糸魚川税務署長及び被告渋谷税務署長(以下「被告ら」という。)が本件訴訟において主張する本件各更正処分の根拠は、次のとおりである(△はマイナスを示す。)。
ア 原告甲に対する更正処分
a 総所得金額 1065万4540円
上記金額は、次の(a)ないし(c)に掲げる不動産所得、給与所得及び一時所得の金額の合計額(ただし、所得税法69条の規定により、分離課税の長期譲渡所得の金額と損益通算した後の金額)である。
(a) 不動産所得の金額 136万6899円
上記金額は、原告甲が平成10年7月15日付けで被告糸魚川税務署長に提出した原告甲の平成9年分所得税の修正申告書(以下「原告甲修正申告書」という。)に記載されている金額と同額である。
(b) 給与所得の金額 2110万円
上記金額は、原告甲修正申告書に記載されている金額と同額である。
(c) 一時所得の金額 65万7400円
上記金額は、原告甲修正申告書に記載されている金額と同額である。
b 分離課税の長期譲渡所得の金額 0円
上記金額は、次の(a)に掲げる譲渡価額から(b)に掲げる取得費を控除した金額(ただし、所得税法69条の規定により、総所得金額と損益通算した後の金額)である。
(a) 譲渡価額 2857万1428円
上記金額は、原告甲が平成10年3月16日付けで被告糸魚川税務署長に提出した確定申告書に添付された譲渡資産などの内訳書(以下「原告甲内訳書」という。)に記載されている金額と同額である。
(b) 取得費 4104万1187円
上記金額は、別表2のとおり計算した金額であり、このうち、買入価額は、原告甲内訳書に記載された金額と同額であり、立退交渉旅費、不動産取得税、弁護士費用及び立退料の金額は、それぞれ、本件土地のうち、原告らが昭和62年12月22日に取得した持分(7分の6)に占める持分(7分の2)に相当する金額である。
なお、原告甲が、原告甲内訳書の取得費の内容欄に、原告甲がB銀行から借り入れた1億円に係る借入金利子として記載している1993万9957円は、本件土地の譲渡所得の計算上、取得費に算入することはできないため、借入金利子は0円となる。
c 所得控除額の合計額 153万5236円
上記金額は、社会保険料控除、生命保険料控除、損害保険料控除及び基礎控除の合計額で、原告甲修正申告書に記載されている金額と同額である。
d 課税総所得金額 911万9000円
上記金額は、前記aの総所得金額から前記cの金額を控除した後の金額(ただし、国税通則法(昭和37年法律第66号。以下「通則法」という。)118条1項の規定により1000円未満の端数切捨て後のもの)である。
e 算出税額 150万5700円
上記金額は、前記dの課税総所得金額に、所得税法第89条1項に規定する税率を適用して計算した金額である。
f 源泉徴収税額 484万3388円
上記金額は、原告甲修正申告書に記載されている金額と同額である。
g 申告納税額 △333万7688円
上記金額は、前記eの算出税額から前記fの源泉徴収税額を控除した金額である。
h 確定納税額(還付金の額に相当する税額) 375万1688円
上記金額は、前期gの申告納税額から、所得税法104条の規定による平成9年分所得税の予定納税額(第1期及び第2期)の金額を控除した金額である。
i なお、翌年に繰り越す純損失の額は、前記aで損益通算した結果、引ききれない金額がないので、0円となる。
イ 原告乙に対する更正処分
a 総所得金額 348万9905円
上記金額は、次の(a)及び(b)に掲げる不動産所得及び給与所得の金額の合計額である。
(a) 不動産所得の金額 293万9905円
上記金額は、原告乙が平成10年7月15日付けで被告糸魚川税務署長に提出した原告乙の平成9年分の所得税の修正申告書(以下「原告乙の修正申告書」という。)に記載されている金額と同額である。
(b) 給与所得の金額 55万円
上記金額は、原告乙修正申告書に記載されている金額と同額である。
b 分離課税の長期譲渡所得の金額 10万1672円
上記金額は、次の(a)に掲げる譲渡価額から(b)に掲げる取得費及び(c)に掲げる特別控除額を控除した金額である。
(a) 譲渡価額 4285万7144円
上記金額は、原告乙が平成10年3月16日付けで被告糸魚川税務署長に提出した確定申告書に添付された譲渡資産などの内訳書(以下「原告乙内訳書」という。)に記載されている金額と同額である。
(b) 取得費 4175万5472円
上記金額は、別表3のとおり計算した金額であり、このうち、概算取得費(原告乙の本件土地持分7分の1に対応する部分の金額)及び買入価額は、原告乙内訳書に記載されている金額と同額であり、立退交渉旅費、不動産取得税、弁護士費用及び立退料の金額は、それぞれ、本件土地のうち、原告らが昭和62年12月22日に取得した持分(7分の6)に占める持分(7分の2)に相当する金額である。
なお、原告乙が、原告乙内訳書の取得費の内容欄に、原告乙がB銀行から借り入れた借入金1億円に係る借入金利子として記載している2003万7242円は、本件土地の譲渡所得の計算上、取得費に算入することはできないため、借入金利子は0円となる。
(c) 特別控除額 100万円
上記金額は、租税特別措置法(昭和32年法律第26号。ただし、平成10年法律第23号による改正前のもの。以下「措置法」という。)31条3項所定の金額である。
c 所得控除の合計額 97万8804円
上記金額は、社会保険料控除、生命保険料控除、老年者控除及び基礎控除の合計額で、原告乙修正申告書に記載されている金額と同額である。
d 課税される所得金額
(a) 総所得金額 251万1000円
上記金額は、前記aの総所得金額から前記cの金額を控除した後の金額(ただし、通則法118条1項の規定により1000円未満の端数切捨て後のもの)である。
(b) 分離課税の長期譲渡所得の金額 10万1000円
上記金額は、前記bの分離課税の長期譲渡所得の金額(ただし、通則法118条1項の規定により1000円未満の端数切捨て後のもの)である。
e 算出税額
(a) 前記d(a)に対する金額 25万1100円
上記金額は、前記d(a)の金額に、所得税法89条1項に規定する税率を適用して計算した金額である。
(b) 前記d(b)に対する金額 2万0200円
上記金額は、措置法31条1項の規定により計算した金額である。
f 申告納税額 27万1300円
上記金額は、前記e(a)及び(b)の金額を合計した金額である。
g 納付すべき税額 10万4900円
上記金額は、前記fの申告納税額から、所得税法104粂の規定による平成9年分所得税の予定納税額(第1期及び第2期)の金額を控除した金額である。
h なお、翌年に繰り越す純損失の額は、総所得金額及び分離課税の長期譲渡所得の金額を損益通算した結果、引ききれない金額がないので、0円となる。
ウ 原告丙に対する更正処分
a 総所得金額 0円
上記金額は、次の(a)及び(b)に掲げる不動産所得及び給与所得の金額の合計額(ただし、所得税法69条の規定により、分離課税の長期譲渡所得の金額と損益通算した後の金額)である。
(a) 不動産所得の金額 61万2556円
上記金額は、原告丙が平成10年7月17日付けで被告渋谷税務署長に提出した原告丙の平成9年分の所得税の修正申告書(以下「原告丙修正申告書」という。)に記載されている金額と同額である。
(b) 給与所得の金額 192万円
上記金額は、原告丙修正申告書に記載されている金額と同額である。
b 分離課税の長期譲渡所得の金額 △993万7203円
上記金額は次の(a)に掲げる譲渡価額から(b)に掲げる取得費を控除した金額(ただし、所得税法69条の規定により、総所得金額と損益通算した後の金額)である。
(a) 譲渡価額 2857万1428円
上記金額は、原告丙が平成10年3月16日付けで被告渋谷税務署長に提出した確定申告書に添付された譲渡資産などの内訳書(以下「原告丙内訳書」という。」)に記載されている金額と同額である。
(b) 取得費 4104万1187円
上記金額は、別表4のとおり計算した金額であり、このうち、買入価額は、原告丙内訳書に記載されている金額と同額であり、立退交渉旅費、不動産取得税、弁護士費用及び立退料の金額は、それぞれ、本件土地のうち、原告らが昭和62年12月22日に取得した持分(7分の6)に占める持分(7分の2)に相当する金額である。
なお、原告丙が、原告丙内訳書の取得費の内容欄に、原告丙がB銀行から借り入れた借入金1億円に係る借入金利子として記載している1397万2449円は、本件土地の譲渡所得の計算上、取得費に算入することはできないため、借入金利子は0円となる。
(以下、原告らが本件において取得費に算入すべきである旨主張する、原告らのB銀行からの借入金合計3億円に係る前記アb(b)、イb(b)及び上記ウb(b)の利子を合わせて、「本件利子」という。)
c 算出税額 0円
原告丙については、前記a及びbのとおり、課税される所得がないから、算出税額は0円となる。
d 源泉徴収税額 10万8900円
上記金額は、原告丙修正申告書に記載されている金額と同額である。
e 申告納税額 △10万8900円
上記金額は、前記cの算出税額から前記dの源泉徴収税額を控除した金額である。
f 確定納税額(還付金の額に相当する税額) 10万8900円
g 翌年に繰り越す純損失の額 △993万7203円
上記金額は、前記bで損益通算した後の金額である。
(2) 本件各更正処分の適法性
ア 以上によれば、原告らの平成9年分の総所得金額、分離課税の長期譲渡所得の金額、還付金の額に相当する税額等は、次のとおりである。
a 原告甲の総所得金額 1065万4540円
(所得税法69条の規定による損益通算後のもの。損益通算前の金額は2312万4299円)
原告甲の分離課税の長期譲渡所得の金額 0円
(所得税法69条の規定による損益通算後のもの。損益通算前の金額は△1246万9759円)
原告甲の還付金の額に相当する税額 375万1688円
b 原告乙の総所得金額 348万9905円
原告乙の分離課税の長期譲渡所得の金額 10万1672円
原告乙の納付すべき税額(予定納税額控除後のもの) 10万4900円
c 原告丙の総所得金額 0円
(所得税法69条の規定による損益通算後のもの。損益通算前の金額は253万2556円)
原告丙の分離課税の長期譲渡所得の金額 △993万7203円
(所得税法69条の規定による損益通算後のもの。損益通算前の金額は△1246万9759円)
原告丙の還付金の額に相当する税額 10万8900円
イ これに対し、本件各更正処分(本件裁決により一部取り消された後のもの。以下同じ。)における平成9年分の総所得金額、分離課税の長期譲渡所得の金額及び還付金の額に相当する税額は、次のとおりである。
a 原告甲の総所得金額 839万6548円
(所得税法69条の規定による損益通算後のもの。損益通算前の金額は2312万4299円)
原告甲の分離課税の長期譲渡所得の金額 0円
(所得税法69条の規定による損益通算後のもの。損益通算前の金額は△1472万7751円)
原告甲の還付金の額に相当する税額 421万5188円
b 原告乙の総所得金額 348万9905円
原告乙の分離課税の長期譲渡所得の金額 △115万6320円
原告乙の還付金の額に相当する税額 3万1000円
c 原告丙の総所得金額 0円
(所得税法69条の規定による損益通算後のもの。損益通算前の金額は253万2556円)
原告丙の分離課税の長期譲渡所得の金額 △1219万5195円
(所得税法69条の規定による損益通算後のもの。損益通算前の金額は△1472万7751円)
原告丙の還付金の額に相当する税額 10万8900円
ウ したがって、被告らが本件訴訟において主張する原告らの平成9年分の各総所得金額、分離課税の長期譲渡所得の金額及び還付金の額に相当する税額又は納付すべき税額は、それぞれ上記アのとおりであり、いずれも上記イの各金額の範囲内であるから、本件各更正処分はいずれも適法である。
4 当事者の主張
(原告らの主張)
(1) 固定資産の取得のために借り入れた資金の利子は、当該資産の「使用開始の日」以前の期間に対応するものに限り、所得税法33条3項に規定する取得費に算入することとされているところ(所得税基本通達38-8)、この取扱いは、当該資産を取得した目的に応じた利用が可能な状態になるまでに必要な費用は取得費に算入されるべきであるという前提に立ったうえで、当該資産を取得するために借り入れた金員の利子の支払は、当該資産の取得目的に応じた利用によって投下資本の回収を開始するまでに通常要する経費であるから、資産の取得との間に相当因果関係があるものとして、取得費への算入を認めたものである。
(2) これを本件利子についてみると、原告らは、本件各不動産の持分各7分の2を取得した際、本件建物1ないし3を取り壊して、要町の土地を更地にしたうえで、別の目的に利用する予定であったが、借家法(大正10年法律第50号)1条1項の規定により建物の賃借権が保護されるため、やむなく賃貸借関係を継承したうえで、新たな賃貸人として賃貸借契約を終了させて明渡しを求める手段によらざるを得なかったものであって、このことは、原告らが上記各持分をそれぞれ取得した後、遅滞なく本件建物1ないし3の明渡請求に着手し、その後も一貫してこれらの建物の賃借入に対して建物の明渡しを求め続けていたことや、原告らが上記賃借人から建物の賃料及び土地の利用の対価を受領した事実が一切存在しないことからも明らかである。
このように、原告らは、本件各不動産の上記各持分の取得に当たり、土地上に存する建物の賃借人にこれを賃貸し続けることを意図したものではなく、既存の賃借人を排除して建物を取り壊し、更地にすることにより現実に利用することを目的としていたものであるから、本件利子は、賃借人を排除するまで本件土地の所有権を維持するために必要な出費であって、本件土地の取得と相当因果関係を有する経費であることが明らかである。
したがって、原告らが本件建物1ないし3の明渡しを実現する前に支払った本件利子についは、本件土地の使用開始の日以前の期間に対応する借入金の利子として、取得費に算入できるというべきである。
(3) これに対し、被告らは、借入金の利子が取得費に算入されるか否かの基準となる「使用開始の日」の判定は客観的に行われるべきであり、資産を取得した目的という主観的な要素を考慮することは、課税実務の混乱や租税負担の不公平をもたらすものであって、解釈上容認できない旨主張する。
しかしながら、課税実務の混乱を招くという、もっぱら課税庁側の事情により、本来あるべき取扱いが納税者側に不利益に変更されたり、租税負担の不公平を理由として、納税者側に不利益な基準で実務を統一することは、本末転倒といわざるを得ない。
そして、資産を取得する場合、取得者には何らかの経済的な目的があるはずであり、この目的との関係で相当因果関係を有する支出は、当該資産の取得に付随する費用であって、いわゆる原価を構成すると考えるべきであるところ、資産を取得した目的との関係で相当因果関係を有する支出か否かを判断するに当たり、主観的な事情を考慮してはならないという理由はないというべきである。
したがって、被告らの上記主張は失当である。
(被告らの主張)
(1) 譲渡資産の取得資金を借入金によって賄った場合における借入金の利子が取得費に該当するか否かは、所得税法38条1項に規定する「資産の取得に要した金額」に該当するか否かによるところ、この点について、最高裁判所平成4年7月14日第三小法廷判決(民集46巻5号492頁)は、借入金の利子のうち、当該不動産の使用開始の日以前の期間に対応するものは、「資産の取得に要した金額」に含まれ、当該不動産の使用開始の日の後のものはこれに含まれないと解するのが相当である旨判示し、当該資産の使用開始の日までの借入金利子に限って取得費に算入することを認め、その後の借入金利子については取得費への算入を認めないこととしており、固定資産に関する課税実務上も、同様の取扱いをすべきものとされている(所得税基本通達38-8)。
(2) しかしながら、本件利子は、次のとおり、本件土地の使用開始の日以前の期間に対応する借入金利子とはいえないから、取得費に算入することはできないというべきである。
ア 上記最高裁判決が、当該資産の使用開始の日の後の借入金利子を取得費に算入することを認めないこととしているのは、当該借入金利子が当該資産の帰属所得(帰属地代、帰属家賃等)に対応するものである以上、取得費として計上すべきでないという考慮によるものと解される。
そして、譲渡資産の取得者が他人に当該資産を賃貸している場合、借入金利子に対応するのは賃料であるところ、賃料収入も賃貸人としての地位に基づいて得られるものであるから、譲渡資産の取得者が賃貸人としての地位を取得した後の借入金の利子については、これを取得費に算入することはできないというべきである。
これを本件についてみると、原告らが本件各不動産の持分各7分の2を買い受けた昭和62年12月22日の時点において、戊が本件建物1の一部を、Cが本件建物1及び2の各一部をそれぞれ賃借し、引渡しを受けており、原告らは、上記各建物を購入したことにより賃貸人の地位を承継し、その後賃貸借契約を解約するまでの間、賃貸借関係を継続していたものである。加えて、上記の時点において、要町の土地上にある本件建物1ないし3のうち、2棟のみが賃貸借の用に供されていたが、上記3棟の建物は、いずれも一筆の土地上に存し、各建物の敷地は、確たる区別もなく相互に使用されていたものである。
このようなことからすれば、本件土地の使用開始の日は、原告らが上記不動産持分を買い受けたことにより本件建物1及び2の賃貸人としての地位を承継した昭和62年12月22日であると解される。
したがって、本件利子は、本件土地の譲渡所得の計算上、取得費に算入することはできないというべきである。
イ また、不動産の取得者が、少なくとも当該不動産の引渡しを受けて、自己使用を含めた通常の利用方法に従って使用を開始した場合には、当該不動産の使用を開始したものというべきであるから、当該資産の取得資金である借入金の利子のうち、その日の後の期間に対応する分については、「資産の取得に要した金額」に含まれないと解すべきである。
そして、原告らが本件各不動産の持分各7分の2を買い受けた昭和62年12月22日の時点において、本件建物1及び2にそれぞれ賃借人が存在していたことに加え、原告らが同日以降も、これらの賃借人から継続して賃料又は賃料相当損害金を受領していたことからすれば、同日の時点において、原告らと各賃借人の間にそれぞれ賃貸借契約が存続していたことは明らかである。
したがって、原告らが同日において、それぞれ本件土地の使用を開始したことは明らかであるから、本件利子は、「資産の取得に要した金額」に含まれないというべきである。
ウ なお、原告らが本件建物1及び2から賃料収入を得ており、これらの収入が不動産所得に当たる以上、本件利子は、その性質上、原告らの不動産所得の必要経費に算入されるべきであるところ、原告らが主張するとおり、本件利子を不動産の譲渡所得から控除することを認めれば、同一の出費による二重の控除を許すこととなり、相当でないことは明らかであるから、本件利子を取得費に算入することはできない。
(3) これに対し、原告らは、既存の賃借人を排除して建物を取り壊し、更地として利用する目的で本件土地を取得したものであるから、原告らが賃借人を排除するまで本件土地の所有権を維持するために必要な出費である本件利子については、本件土地の使用開始の日以前の借入金利子として、取得費への算入を認めるべきである旨主張する。
しかしながら、当該資産の「使用開始の日」の判定は、客観的に行われるべきであり、取得者における賃貸借経営等の利用の意思の有無といった主観的要素を考慮することは、課税実務の混乱や租税負担の不公平をもたらすものであって、解釈上容認することができないから、原告らの上記主張は失当である。
また、仮にこの点をおくとしても、原告らが本件各不動産の持分各7分の2を取得した後も賃料を継続して受領していたことは、本件の証拠に照らして明らかであら、本件利子は、本件土地の使用開始の日の後の借入金利子であって、取得費への算入を認めることができないから、原告らの上記主張は理由がないというべきである。
5 争点
以上によれば、本件の争点は、本件土地の譲渡所得を算定するに当たり、本件利子を取得費に算入することが認められるか否かである。
第3争点に対する判断
1 所得税法38条1項は、譲渡所得の金額の計算上控除する資産の取得費について、別段の定めがあるものを除き、その資産の取得に要した金額並びに設備費及び改良費の額の合計額とする旨規定している。
そして、譲渡資産の取得のために資金を借り入れた場合に、当該借入金の利子が譲渡所得の金額の計算上控除すべき資産の取得費に該当するか否かは、当該利子が同項に規定する「資産の取得に要した金額」に該当するか否かによって判断されることとなるところ、譲渡資産の取得資金とされた借入金の利子のうち、当該資産の使用開始の日以前の期間に対応するものは、同項に規定する「資産の取得に要した金額」に含まれ、当該資産の使用開始の日の後のものは、これに含まれないと解すべきである(前掲最高裁判所平成4年7月14日第三小法廷判決)。
2 そこで、本件利子が、本件土地の使用開始の日以前の期間に対応する借入金利子であるか否かについて検討するに、前記前提となる事実、証拠(甲7ないし9、18、乙1、4、原告甲本人)及び弁論の全趣旨によれば、次の事実を認めることができる。
(1) 原告らは、昭和62年12月22日、原告乙を除く亡丁相続人から、それぞれ本件各不動産の持分各7分の2(合計持分7分の6)を総額2億9640万円で買い受けるとともに、B銀行から、それぞれ1億円(合計3億円)を借り入れ、昭和63年1月以降、上記借入金に対する利息として、本件利子を支払った。
(2) 昭和62年12月22日当時、要町の土地の上には、本件建物1ないし3が存在していたが、本件建物1のうち倉庫部分は、戊が賃借したうえで、事業用倉庫としてこれを使用しており、本件建物1のうち居宅部分は、Cが賃借したうえで、同人の長男であるDが居住しており、本件建物2のうち工場部分は、Cが賃借したうえで、自動車部品の機械加工工場として使用していた。
(3) 原告らは、昭和63年1月ころ、戊及びCに対し、本件建物1及び2に係る賃貸借契約の解約を申し入れた。
その後、平成2年3月20日に、原告らとCの間において、明渡期限を同年12月31とする即決和解が成立し、D及びCは、本件建物1の居宅部分及び本件建物2の工場部分をそれぞれ同年の年末ころまで継続して使用した後、上記各部分をそれぞれ明け渡した。
また、原告らは、平成2年3月2日、戊に対し、本件建物1の倉庫部分の明渡請求訴訟を豊島簡易裁判所に提起し(同裁判所平成2年(ハ)第381号建物明渡請求事件)、同裁判所は、平成3年2月18日、立退料1000万の支払と引換えに上記部分の明渡しを命ずる旨の判決を言い渡し、これに対する控訴及び上告はいずれも棄却された。その結果、上記訴訟の係属中に死亡した戊の承継人は、平成4年12月ころ、原告らに対し、上記部分を明け渡した。
3 以上によれば、原告らが本件各不動産の持分7分の2をそれぞれ買い受けた昭和62年12月22日の時点において、要町の土地の上に存在した本件建物1及び2については、既に賃借人が存在し、建物の引渡しも受けていたことが認められるところ、借家法1条1項は、建物の賃貸借について、建物の引渡しがあったときは、その後当該建物につき物権を取得した者に対して賃貸借の効力を生じる旨規定しており、賃貸借の目的とされる建物の所有権が譲渡された場合、譲受人が建物の賃貸人の地位を当然に承継するものと解される以上、原告らは、上記各持分を買い受けた時点から、本件建物1及び2に係る賃貸借契約が終了するまでの間、これらの建物の賃貸人であったことが認められる。
また、本件においては、本件建物1ないし3の敷地である要町の土地について、各建物の敷地を明確に区別して使用していたことを認めるに足りる証拠はなく、要町の土地が一筆の土地であったことにも照らせば、本件建物1及び2がそれぞれ賃貸借の用に供されていたことをもって、要町の土地全体について、建物賃貸借のために使用されていたものと認めることが相当である。
そうすると、原告らが上記各持分を取得したことにより、本件建物1及び2に係る賃貸人の地位を承継した昭和62年12月22日以降に発生した本件利子は、本件土地の「使用開始の日」の後の期間に対応するものと解することが相当である。
4(1) これに対し、原告らは、本件各不動産の上記各持分の取得に当たり、既存の賃借人を排除して建物を取り壊し、更地として利用する目的で上記各持分を取得したのであるから、原告らが賃借人を排除するまで本件土地の所有権を維持するために必要な出費である本件利子については、本件土地の使用開始の日以前の借入金利子として、取得費への算入を認めるべきである旨主張する。
しかしながら、原告らが上記各持分を取得したことによって、本件建物1及び2に係る賃貸人の地位を承継したことは前記のとおりであるから、これによって、客観的には上記各持分の使用を開始したと認めるのが相当であって、当該資産の使用開始の日を判断するに当たり、取得者が当該資産を取得した目的や資産の利用方法に関する意図等、取得者の主観的な事情も考慮することとすれば、当該資産の使用状況が客観的に異ならない場合であっても、取得者の主観的事情によって、当該資産取得のための借入金の利子が取得費に算入できるか否かが異なり得ることとなり、ひいては、課税をめぐる法律関係の安定性や租税負担の公平を損なう結果となるから、相当でないというべきである。
したがって、原告らの上記主張は、採用できないといわざるを得ない。
(2) また、原告らは、本件各不動産の上記各持分の取得後も、本件建物1及び2に係る既存の賃借人から賃料を収受していないことをもって、本件利子が本件土地の使用開始の日以前の借入金利子である旨主張するが、原告らが上記各持分を取得したことにより、上記各建物に係る賃貸人の地位を承継したことは前記のとおりであり、原告らとしては、賃料を現実に収受したか否かにかかわらず、上記各持分を賃貸の用に供し、使用を開始したものというべきであるから、原告らの上記主張を採用することはできない。
5 以上によれば、本件利子は、本件土地の使用開始の日の後の期間に対応するものと解されるから、本件土地に係る譲渡所得を算定するに当たり、本件利子を取得費に算入することはできないというべきである。
第4結論
被告らが本件訴訟において主張する原告らの平成9年分の所得税に係る各更正処分の根拠については、上記の争点を除いて、いずれも当事者間に争いがないところ、これらの金額を基に、原告らの平成9年分所得税に係る総所得金額及び納付すべき税額又は還付金の額に相当する税額を計算すると、前記第2の3(2)アのとおりとなり、本件各更正処分に係る原告らの総所得金額、分離課税の長期譲渡所得の金額及び納付すべき税額又は還付金の額に相当する税額は、その範囲内となるから、本件各更正処分はいずれも適法である。
よって、原告らの請求は、いずれも理由がないから棄却することとし、主文のとおり判決する。
(裁判長裁判官 市村陽典 裁判官 森英明 裁判官 長井清明)
(別紙)
訴訟代理人・指定代理人一覧
(原告ら訴訟代理人弁護士)
國部徹
(被告ら指定代理人)
森脇江津子
磯野宏
(被告糸魚川税務署長指定代理人)
神田福男
小髙愛子
(被告渋谷税務署長指定代理人)
齋藤幸一
坂井一雄
嶺山登
(別紙)
物件目録
<1> 土地(要町の土地)
所在 東京都豊島区要町
地番
地目 宅地
地積 380・16平方メートル
<2> 建物(本件建物1)
所在 東京都豊島区要町
家屋番号
種類 車庫居宅
構造 木造スレート葺平家建
床面積 68・09平方メートル
<3> 建物(本件建物2)
所在 東京都豊島区要町
家屋番号
種類 車庫居宅
構造 木造スレート葺平家建
床面積 68・09平方メートル
<4> 建物(本件建物3)
所在 東京都豊島区要町
家屋番号
種類 居宅
構造 木造亜鉛メッキ鋼板葺二階建
床面積 1階 35・23平方メートル
2階 26・49平方メートル
<5> 土地
所在 東京都豊島区要町
地番
地目 宅地
地積 119・01平方メートル
<6> 土地(本件土地)
所在 東京都豊島区要町
地番
地目 宅地
地積 148・60平方メートル
別表1
本件各処分の経緯
(原告甲)
<省略>
(原告乙)
<省略>
(原告丙)
<省略>
別表2
<省略>
別表3
<省略>
別表4
<省略>