水戸地方裁判所 昭和５８年（行ウ）１７号 判決 1990年6月19日
茨城県取手市井野団地三－七－二〇二
原告
印南基是
右訴訟代理人弁護士
永瀬精一
同
我妻真典
茨城県竜ヶ崎市川原代町字古川一一八二番地の五
被告
竜ヶ崎税務署長
飯村猛
右指定代理人
林菜つみ
同
新井宏
同
市川日出夫
同
飯田信一
同
大森健一
同
白石武
同
猿山利晴
同
松沢敏幸
主文
一 原告の請求をいずれも棄却する。
二 訴訟費用は原告の負担とする。
事実
第一当事者の求めた裁判
一 原告の請求の趣旨
１ 被告が原告に対し、いずれも昭和五六年一一月一七日付でした
（一） 原告の昭和五三年分所得税の決定のうち、総所得金額を二三三万〇九九八円として計算した額を超える部分及びこれに伴う無申告加算税賦課決定
（二） 原告の昭和五四年分所得税の更正のうち、総所得金額を二六七万二〇七九円として計算した額を超える部分及びこれに伴う過少申告加算税賦課決定
（三） 原告の昭和五五年分所得税の更正のうち、総所得金額を一四四万九二〇五円として計算した額を超える部分及びこれに伴う過少申告加算税賦課決定
をそれぞれ取り消す。
２ 訴訟費用は被告の負担とする。
二 請求の趣旨に対する被告の答弁
主文同旨
第二当事者の主張
一 原告の請求原因
１ 原告は茨城県取手市において電気器具小売業を営む者であるが、原告の昭和五三年分ないし昭和五五年分（以下「本件係争各年分」という。）の所得税について、原告がした確定申告及び不服申立て、被告がした課税処分（以下「本件各処分」という。）及び異議申立てに対する決定並びに国税不服審判所長がした審査裁決の経緯は、別表（一）のとおりである。
２ 被告がした本件各処分には次の違法がある。
（一） 被告は、本件各処分をするに際し、事前の通知もなく、合理的な理由を示すこともなく原告方に臨場して帳簿等の提示を要求し、また原告の承諾もなく取引先等を反面調査するなどしたもので、調査手続に違法がある。
（二） 本件各処分は、次の金額を超える部分につき原告の所得を過大に認定した違法がある。
昭和五三年 二三三万〇九九八円
昭和五四年 二六七万二〇七九円
昭和五五年 一四四万〇五六一円
３ よつて、本件各処分のうち右所得金額（昭和五五年分については申告所得金額）を超える部分の取消しを求める。
二 請求原因に対する被告の認否
１ 請求原因第１項の事実は認める。
２ 同第２項（一）の事実のうち、本件係争各年にかかる原告の所得を調査するため、被告所部職員が事前の通知をせずに原告方に臨場し、帳簿等の提示を求めたこと、原告の承諾を得ずに取引先等を反面調査したことは認め、その余は否認する。
同項（二）の事実は否認する。
３ 同第３項は争う。
三 被告の主張
１ 税務調査について
（一） 税務署職員は、所得税法二三四条に基づき所得税に関する調査について質問検査の権限を有するところ、右質問検査の範囲、程度、時期、場所等実定法上特段の定めのない実施の細目については、質問検査の必要があり、かつ、これと相手方の私的利益との衡量において社会通念上相当な限度にとどまる限り、権限ある税務職員の合理的な選択に委ねられているものと解すべく、また、実施の日時場所の事前通知、調査の理由及び必要性の個別的、具体的な告知のごときも、質問検査を行ううえの法律上一律の要件とされているものではない。
（二） 本件において、原告は昭和五三年分の確定申告書を提出せず、昭和五四年分及び昭和五五年分については確定申告書を提出したが、他の同業者に比して所得金額が低く、特に昭和五五年分については昭和五四分に比べると収入金額が二七六一万八〇八一円から四二五万一五九七円に、必要経費が二五三九万九〇二二円から二四〇万三九六〇円に減少しているなど不自然な点が認められたため、被告においては、原告の事業所得の金額を算定し、また、原告の申告が適正かどうかを判断するため、原告に対して税務調査をする必要があつた。
被告所部職員は、原告に対する調査を行うにあたり、身分を明らかにしたうえで、原告の所得金額の確認のため調査が必要である旨告げ、帳簿書類の提示を求めた。
以上のとおり、本件税務調査は合理的な裁量の範囲内において実施されたものであり、適法である。
２ 原告の所得及び本件各処分の適法性について
（一） 原告の本件係争各年における所得は別表（一一）、（一三）及び（一六）の各（八）欄記載のとおりであり、その範囲内でされた本件各処分に違法はない。
（二） 右のうち、本件係争各年の売上金額は次のとおり推計により算出した。
(1) 推計の必要性
（ア） 被告所部職員は、本件係争各年における原告の所得の調査のため、原告方に臨場し、帳簿等資料の提示を求めたが、原告はこれを拒否した。
なお、本件調査手続は前記のとおり何ら違法はなく、不当でもないから、原告が帳簿等資料の提示を拒否する正当理由は何ら存しない。
（イ） 原告の本件係争各年の売上に関する資料として原告作成の売上帳（本件各処分後提示されたもの）があるが、以下の理由で右売上帳は本件係争各年の売上高の実績を把握する資料たり得ない。
<１> 原告は、右売上帳作成の基礎となる納品書、請求書、領収書の各控え等の原始記録及び代金回収のために必要となる集金帳、売掛帳等の補助簿を提示していないから、右売上帳の記載の正確性が担保されているとはいい得ない。
<２> 右売上帳の記載内容は以下のとおり不正確である。
(a) クレジツト売上について
原告は、別表（二）クレジツト売上高差異一覧表「売上先」欄記載の売上先についてのクレジツト売上について、第四回準備手続期日（昭和六〇年二月六日付準備書面）において同表「原告の主張」欄記載の売上があつた旨主張したものであるところ、右主張に対応する売上帳の記載は同表「売上帳の記載」欄記載のとおりである。
右別表番号17の売上帳の記載はローン契約書の記載内容と符合しない。原告は、ローン契約には掛売上の未収分を含めた旨主張するが、右未収分の存在を確認できる資料の提示がない。
右別表番号21、37及び38の売上帳の記載もクレジツト契約書の記載より過少である。
ビクターローン株式会社のお支払計算書に記載されているアベサブロウに対するクレジツト契約による冷蔵庫等現金価格一二万七五〇〇円の売上について、売上帳に記載がない。原告は右売上はない旨主張するが、それを裏付ける証拠資料は何ら存しない。
右各事実に照らせば、右売上帳の右各記載部分は真実の売上金額を正しく記載しているものとは認められない。
(b) 掛売上について
（ⅰ） 原告には、昭和五四年八月三一日に大成建設株式会社からアンテナ取付工事代金として一万一七〇〇円の収入があつたが、売上帳にその旨の記載がない。
また、昭和五五年四月一〇日株式会社山東工業所から三万四二七〇円の入金があつたところ、そのうち四二七〇円については売上帳に記載されていない。
（ⅱ） 原告作成にかかる昭和五二年一月、一一月及び同年一二月分の掛売りの集金の実績等を記載した集金帳と右同期の売上帳とを対比すると、多数の不一致がある。たとえば、
（あ） 集金帳記載の一月一〇日、石田、RR－403、三五〇〇円の二〇回払の取引は、該当月の売上帳に記載されていない。
原告は、昭和五一年一二月分の売上帳にその旨の記載がある旨主張するが、右売上帳の売上金額は六万四八〇〇円となつており、集金帳の売上金額（三五〇〇円×二〇＝七万円）と一致しない。
（い） 集金帳記載の一一月二二日、吉野、テレビ頭金、一〇万円、一二月一三日済の取引と、
（う） 集金帳記載の一二月二日、エスカルゴ、頭金、三三万三〇〇〇円済の取引についてはいずれも該当月の売上帳には記載がない。
（ⅲ） 以上の事実からすると、本件係争各年分の掛売上についても売上帳に計上漏れ又は実際の売上金額と異なる記載があるものと認められる。
(c) 現金売上及び修理収入について
（ⅰ） 昭和五四年一二月に石山稔に対するルームエアコン約八万円の現金売上について売上帳にその旨の記載がない。原告は、右は相殺処理したためであると主張するが、相殺したとしても帳簿に記載しなくてもよいとする理由とはならない。
（ⅱ） 昭和五五年の六、七月頃松田蔵次郎に対する三菱洗濯機及び乾燥機約五万円の売上があつたにもかかわらず、売上帳にはその旨の記載がない。
（ⅲ） 右事実に加え、クレジツト売上及び掛売上につき前記のような計上漏れや過少計上があることからすれば、小口で証拠の残りにくい現金売上や修理収入についても売上帳に記載漏れがあるものと認められる。
<３> 右<１>、<２>によれば、前記売上帳には、本件係争各年における原告のすべての売上が網羅的に記載されているものとは認められない。
（ウ） 以上によれば、本件係争各年において原告には右売上帳記載以上の売上があることが十分に推認できるものであるところ、その売上高の実額を把握できる資料がないので、これを推計により算定する必要がある。
(2) 推計の合理性
（ア） 推計の方法
<１> 原告の売上金額は、原告の売上原価を同業者の平均原価率で除して算出した。
<２> 推計の基礎となる同業者は、原告の所在地を所轄する竜ヶ崎税務署管内（竜ヶ崎市、取手市、稲敷郡、北相馬郡）における個人事業者で、次のいずれの要件にも該当する者を選定した。
(a) 昭和五三年分ないし昭和五五年分において、それぞれの暦年を通じて家庭用電気器具小売業を継続して営んでいた者であること
(b) 昭和五三年分ないし昭和五五年分について、所得税青色申告決算書（以下「決算書」という。）を提出していた者であること
(c) 家庭用電気器具小売業以外の事業を兼業していなかつた者であること
(d) 決算書の仕入金額が原告の本件係争各年分の仕入金額のおよそ二分の一以上、二倍以下の者であること
(e) 決算書に雑収入の計上があつた者であること
(f) 災害等により経営状態が異常であると認められる者以外の者であること
(g) 税務署長から更正処分を受け、これに対して不服申立て等を行つて係争している者でないこと
原告は、右基準では不十分であり、更に詳細な基準を加えなければより正確な同業者の平均原価率は算出されるはずはない旨主張するが、そもそも同業者比率は平均値であり、平均値による推計の場合は、通常程度の営業の条件の差異は平均値を求める過程で包摂されると考えられ、平均値に吸収され得ないような特殊事情（他の同業者に比べ格段に営業状態が悪いなど）の存在が立証されない以上、推計の合理性を覆すことはできないというべきであつて、本件においては右特殊事情は存しない。
<３> 同業者の平均原価率の算出方法は、まず、右基準により抽出された者全員について、本件係争各年毎に、売上金額における売上総利益の占める割合（売上総利益率）を算出し、これをもつて基礎係数とする。
次いで、基礎係数の算術平均を算出し、各基礎係数から算術平均値を減じた開差（偏差）を自乗し、各自乗した値を算術平均し、この平均値を平方に開いて算出した数値を売上総利益率の標準偏差とし、これに統計学上一般に用いられている係数一・五を乗じた値を限界値とし、基礎係数の算術平均値に、右限界値を加えた値を適正な平均値を得るのに有効な基礎係数の上限、右限界値を減じた値を下限とし、右上下限の範囲内にある基礎係数の平均値をもつて平均売上総利益率とし、一〇〇パーセントから右平均売上総利益率を除いた値が同業者の平均原価率である。
<４> 前記<２>項の基礎により抽出された同業者の昭和五三年ないし昭和五五年における売上金額及び売上総利益率（平均原価率算出の基礎係数）は別表（四）記載のとおりであり、基礎係数を算術平均した値は、昭和五三年が二二・一二パーセント、昭和五四年が二〇・六三パーセント、昭和五五年が二〇・一六パーセントとなる。
各基礎係数から右算術平均値を減じた偏差、偏差値を自乗した値は別表（四）記載のとおりであり、右自乗値を算術平均した値を平方に開いて算出した売上総利益率の標準偏差は、昭和五三年が二・四九、昭和五四年が三・一九、昭和五五年が三・七三である。
右標準偏差を基礎とし前項の算出方法により算出した限界値、適正な平均値を得るのに有効な基礎係数の上下限、右上下限の範囲内にある基礎係数の平均値である平均売上総利益率は別表（五）記載のとおりであり、一〇〇パーセントから右平均売上総利益率を除いた平均原価率は、昭和五三年が七八・四五パーセント、昭和五四年が七九・二四パーセント、昭和五五年が七九・〇七パーセントである。
<５> 原告の本件係争各年の売上原価は以下のとおりである（なお、期首及び期末の棚卸の金額が不明なため、それらを同額とし、仕入金額をもつて売上原価とした。）。
(a) 昭和五三年 二三三九万二九六一円
その内訳は別表（六）－Ⅰ記載のとおりであり、そのうち番号５の現金仕入についての細目は別表（七）記載のとおりである。
(b) 昭和五四年 二三三八万六九二三円
(c) 昭和五五年 一九一七万七四一二円
内訳は別表（六）－Ⅱ記載のとおりであり、そのうち番号７の現金仕入の細目は別表（八）記載のとおりである。
<６> 右売上原価を前記<４>項の同業者の平均原価率で除して計算した原告の推計売上金額は次のとおりである。
(a) 昭和五三年 二九八一万八九四三円
(b) 昭和五四年 二九五一万四〇三七円
(c) 昭和五五年 二四二五万三七一四円
（イ） 推計の合理性
右推計は、その基礎となる同業者として前記（ア）の<２>の要件を満たす者の全部を抽出したものであるから恣意が介在する余地はなく、また右同業者は、原告と業種及び事業規模等が類似しているものであるから、このような同業者の平均原価率を適用して原告の事業所得の金額を算定する方法には合理性がある。
（三） 原告の本件係争各年分の事業所得は次のとおりである。
(1) 昭和五三年分 五一〇万一五六九円
（ア） 売上金額及び売上原価の額は前記のとおりである。
（イ） 雑収入の額 一一四万六一六一円
（ウ） 必要経費 二〇七万〇五七四円
その内訳は別表（一〇）記載のとおりであり、同表各欄記載の額を超える必要経費はない。
（エ） 事業専従者控除額 四〇万円
（オ） 右（ア）ないし（エ）によれば、原告の事業所得の金額は、別表（一一）記載のとおり、五一〇万一五六九円となる。
(2) 昭和五四年分 四六六万七七六一円
（ア） 売上金額及び売上原価の額は前記のとおりである。
（イ） 雑収入の額 一三三万〇六七三円
（ウ） 必要経費 二三九万〇〇二六円
内訳は別表（一二）記載のとおりであり、同表各欄記載の額を超える必要経費はない。
（エ） 事業専従者控除額 四〇万円
（オ） 右（ア）ないし（エ）によれば、原告の事業所得の金額は、別表（一三）記載のとおり、四四六万七七六一円となる。
(3) 昭和五五年分 三六六万〇七三五円
（ア） 売上金額及び売上原価の額は前記のとおりである。
（イ） 雑収入の額 一四〇万六四六五円
（ウ） 必要経費 二四二万二〇三二円
内訳は別表（一四）記載のとおりであり、同表各欄記載の額を超える必要経費はない。
（エ） 事業専従者控除額 四〇万円
（オ） 右（ア）ないし（エ）によれば、原告の事業所得の金額は、別表（一六）記載のとおり、三六六万〇七三五円となる。
（四） 原告の本件係争各年分の所得金額は前記のとおりであるところ、本件決定、更正各処分はいずれも各所得金額の範囲内においてされたものであるから、右決定、各更正はいずれも適法であり、右決定、各更正に基づき、国税通則法六六条一項一号（無申告加算税）、同法六五条一項（過少申告加算税）の各規定に基づいてされた本件無申告加算税及び各過少申告加算税の各賦課決定もまた適法である。
四 被告の主張に対する原告の認否
１ 被告の主張第１項は争う。
２ 同第２項（一）は争う。
同項（二）(1)（ア）のうち、原告が、被告所部職員の所得調査の際、帳簿等資料の提示を拒否したことは認め、その余は争う。
同項（二）(1)（イ）の冒頭部分のうち、被告主張の売上帳があることは認め、その余は争う。
同項（二）(1)（イ）<１>のうち、原告が被告主張の原始記録及び補助簿を提示していないことは認め、その余は争う。
同項（二）(1)（イ）<２>(a)のうち、クレジツト売上につき別表（二）クレジツト売上高差異一覧表「売上先」欄記載の売上先について原告が第四回準備手続期日において、同表「原告の主張」欄記載の額を主張したこと及び同表番号２ないし５、７ないし９、11ないし15、17ないし24、27ないし31、34ないし38の売上先について被告主張の売上帳の記載が、同表「売上帳の記録」欄記載のとおりであることは認め、その余は争う。
同項（二）(1)（イ）<２>(b)（ⅰ）は認め、同（ⅱ）のうち、（あ）ないし（う）の取引につき、集金帳に被告主張の記載があること、被告主張の売上帳にはその旨の記載がないことは認め、その余は争い、同（ⅲ）は争う。
同項（二）(1)（イ）<２>(c)のうち、（ⅰ）の売上があつたことは認め、（ⅱ）の売上は否認し、その余の主張は争う。
同項（二）(1)（イ）<３>は争う。
同項（二）(1)（ウ）は争う。
同項（二）(2)（ア）のうち、<１>ないし<４>は争う。
同項（二）(2)（ア）<５>(a)のうち、別表（六）－Ⅰ及び別表（七）記載のとおりの仕入金額があつたことは認めるが、当年分の仕入金総額（売上原価の額）が二三三九万二九六一円であるとの主張は争う。
同項（二）(2)（ア）<５>(b)は認める。
同項（二）(2)（ア）<５>(c)のうち、別表（六）－Ⅱ及び別表（八）記載の仕入金額があつたことは認めるが、当年分の仕入金総額が一九一七万七四一二円であるとの主張は争う。
同項（二）(2)（ア）<６>は争う。
同項（二）(2)（イ）は争う。
同項（三）(1)（ア）は争い、同（イ）は認め、同（ウ）のうち、同表の（一）ないし（四）、（六）ないし（一四）は認め、その余の主張は争い、同（エ）は認め、同（オ）は争う。
同項（三）(2)（ア）のうち、売上原価が二三三八万六九二三円であることは認め、その余は争い、同（イ）は認め、同（ウ）のうち、同別表（一）、（二）、（四）、（六）ないし（一一）は認め、その余は争い、同（エ）は認め、同（オ）は争う。
同項（三）(3)（ア）は争い、同（イ）は認め、同（ウ）のうち、同表の（一）ないし（四）、（六）ないし（一三）は認め、その余は争い、同（エ）は認め、同（オ）は争う。
同項（四）は争う。
五 原告の反論
１ 推計課税の必要性の欠如
以下のとおり、被告主張の推計課税の必要性はいずれも存しない。
（一） 帳簿等資料提示拒否について
申告納税制度の下においては、納税者は第一次的に納税義務確定権を有し、課税庁の課税処分は第二次的、補完的なものにすぎないのであるから、所得税法二三四条一項本文にいう税務当局の質問検査権の必要性の要件は厳格に解するべきであつて、当該被調査者について特に調査しなければならないだけの個別的、合理的必要性があるときに限り、事前通知をしたうえ、右調査理由を開示する方法により行われるべきである。
本件調査は、事前通知もなく、何ら具体的必要性を開示せず、「税の平等、公平」などという一般的抽象的な必要性しか開示せずにされたもので、質問検査の合理的必要性はなかつたものであるから、違法もしくは不当であり、原告が帳簿等資料の提示を拒否したことには何らの違法性、不当性はない。
従つて、右は推計課税の必要性を基礎付ける事実とはなり得ない。
（二） 売上帳の正確性について
(1) 原告は、国税不服審判の段階では、原始記録、補助簿を提出しているうえ、本訴でも必要に応じて提出しており、被告が法と条理にのつとつて提出を求めれば、さらに提出される余地があつたものであり、本訴の当初段階において、被告が実額主張していたことからしても、売上帳によつて実額把握が可能である。
(2) 売上帳の記載内容の正確性は次のとおりである。
（ア） クレジット売上について
<１> 別表（二）のクレジット売上高差異一覧表１、６、10、16、25、26、32、33の売上先についての売上帳の記載は別表（三）のとおりであり、右売上先についての原告が主張する売上金額と一致し、両者に齟齬はない。
<２> 同表番号14、34、37、38の売上先については、同表「売上帳の記載」欄記載の金額が真実の売上金額であり、第四回準備手続期日における主張は誤まりである。番号34については昭和五六年一月一一日に一万七〇〇〇円の物品を売却したため右金額を併せて主張してしまつたものであり、番号38の売上金一三万四〇〇〇円は電子レンジの売上金であるが、昭和五五年六月三〇日掛売りのテレビ代金一二万五〇〇〇円の残金五万五〇〇〇円と同年七月一二日掛売りの電子レンジ代金一三万四〇〇〇円の残金八万四〇〇〇円とを合わせてクレジット契約に切替えたため、誤つて前記の主張をしてしまつたものである。
<３> なお、その余の番号の売上先については、追加注文があり、それらを含めて新たにクレジット契約をする等したため、売上帳の記載が過少になる結果となつたものである。
そのうち、二件について具体的に述べる。
番号17について、かねてから掛売りの未収分があつたため、その未回収分回収の手段として、未収分を含めてクレジット契約を締結したことにより、売上帳の記載と相違が招じたものであり、売上帳の記載が正しい売上であつて、過少記帳はない。
番号21について、クレジット契約書では、一五万五〇〇〇円が価格として表示されているが、内頭金分三万一〇〇〇円は値引されていて、実際には入金されておらず、一二万四〇〇〇円が正しい売上である。
<４> アベサブロウにつき、ビクターローン株式会社の昭和五四年六月二〇日付お支払計算書に記載されている売上のうち、冷蔵庫は実際には売上げていないから売上帳に記載がないのは当然である。
（イ） 掛売上について
<１> 被告の主張のうち、大成建設株式会社からの入金分のうち主要な売上額は売上帳の昭和五四年六月二七日欄（実際に売上げた日、二万二八四〇円）に、株式会社山東工業所からの入金分のうち主要な売上額は、売上帳の昭和五五年三月一二日欄（実際に売上げた日、三万円）にそれぞれ記載されており、記載が過少となつたのは、入金が後日されたために記載し忘れたものにすぎない。
<２> 集金帳と売上帳の不一致として被告が指摘するものは、いずれも本件各処分の対象外の昭和五二年についてのものであつて、これをもつて推計の必要性を基礎付ける根拠とすることはできない。
また、（あ）の石田との取引については昭和五一年一二月の売上帳に同月二五日の売上として記載があり、右売上帳記載の金額六万四八〇〇円が実際の売上金額である。（い）の吉野との取引については昭和五二年一一月の売上帳に同月一七日付の売上として記載され、（う）のエスカルゴとの取引については右売上帳に同月九日付の売上として記載されている。
（ウ） 現金売上及び修理収入について
<１> 石山稔に対する中古のルームエアコンの売上は、その仕入代金も計上せず、仕入代金と相殺として処理したため売上帳に記載しなかつたにすぎない。
<２> 松田蔵次郎に対する三菱洗濯機、乾燥機の売上のうち、乾燥機は、売上帳の昭和五六年六月一五日欄、洗濯機は売上帳の昭和五六年四月二八日欄にそれぞれ記載されており、しかも昭和五六年という本件各処分の対象外の年の売上である。
（エ） まとめ
原告の売上帳に計上漏れや他の帳簿等の内容と一致しない記載が多少あることは争わないが、これは掛売からクレジツト契約への変更、又は中途解約や追加売上等複雑な取引形態により不可避的に発生するものであり、売上帳と原告の主張等との間に若干の齟齬があつても売上帳の信憑性を減じることにはならない。また、右のような食い違いが多少あるとしても被告は反面調査等で収集した資料を総合的に検討することにより、原告の売上金額を実額で把握でき得るのであるから、推計の必要性はなく、実額主張すべきである。
２ 推計方法の不合理性
（一） 同業者比率を算定するにあたつては、被告主張の七条件のみでは不十分である。
すなわち、原告のように、特に常に安売り合戦を強いられ、激しい競争にさらされる家電製品の小売業者においては、その立地条件、営業規模、営業年数、営業時間、従業員の有無、数などによつて、売上額も、利益率、原価率も異なるのであるから、これらも条件に加えなければ正確な原価率は算定できない。
（二） 被告が本件において抽出した同業者が、被告主張の七条件を満たしているかどうか、また七条件を満たした同業者が抽出されたものだけかどうか検証する方法がなく（被告はその基礎資料を一切提出せず、同業者の具体的な住所氏名を明らかにしていない。）、その正確性が担保されていない。
（三） 被告が算定した平均原価率は、定価もしくは正価どおり販売する場合に妥当する数値であり、最低正価の一〇ないし二〇パーセント引で販売している原告ら家電製品の小売販売の実態と大きくかけ離れており、これは被告における算定資料が不正確な証左である。
３ 実額主張
（一） 売上金額について
原告の売上帳により本件係争各年における売上金額の実額を算定すること、別表（一七）記載のとおりである。
（二） 事業所得金額の算定について
(1) 昭和五三年分
（ア） 売上原価（仕入金総額）は、別表（六）－Ⅰ記載のほか、現金仕入については別表（九）－Ⅰ記載のとおりの仕入金額があり、総計二三八九万〇八八六円である。
（イ） 雑収入の額は、被告主張のとおり一一四万六一六一円である。
（ウ） 必要経費のうち、接待交際費、雑費を除く経費は被告主張のとおりである。
接待交際費については、別表（一〇）の（五）記載の額の外、原告は顧客の招待旅行のため、昭和五三年二月二八日旅行参加費用一万七四〇〇円及び九万五七〇〇円、同年二月一二日旅行接待用（飲物）二万三〇〇〇円、二月一七日旅行接待用九二九五円及び三月三日旅行参加費用二万七六〇〇円を支出しており、右費用は原告の必要経費に該当するものであるから、被告主張額に右費用の合計額一七万二九九五円を加えた二二万七二八五円が接待交際費の額となる。
雑費については、別表（一〇）の（一五）記載の額の外、原告は右招待旅行において、同年三月一一日旅行写真代一三〇〇円及びレンズ代一三〇〇円並びに同年四月九日写真代六〇〇円を支出し、右支出も原告の事業のために必要な経費に該当するというべきであるから、被告主張額に右合計額三二〇〇円を加えた一四万八七四四円が必要経費たる雑費の額である。
（エ） 事業専従者控除額は被告主張のとおり四〇万円である。
(2) 昭和五四年分
（ア） 売上原価は、被告主張のとおり二三三八万六九二三円である。
（イ） 雑収入の額は、被告主張のとおり一三三万〇六七三円である。
（ウ） 必要経費のうち、通信費、接待交際費、雑費を除く経費は被告主張のとおりである。
通信費については、別表（一二）の（一二）記載の額の外、原告は事業に係る通信費として昭和五四年一一月一六日に一万一四四〇円、同年一二月一六日に九六一〇円を支出したので、必要経費としての通信費は被告主張額に右金額を合計した一三万四〇八〇円である。
接待交際費については、別表（一二）の（五）記載の額の外、原告は昭和五四年二月に行われた顧客の招待旅行において、旅行店負担金として四万二二〇〇円（二月八日）及び二万円（二月一三日）並びに酒代九八〇〇円及びみかん代二九〇〇円（二月一一日）を支出し、また、一〇月三〇日顧客染谷に対する歳暮贈答のため一万〇三五〇円を支出したので被告主張額に右支出合計額八万五二五〇円を加えた一一万一六一〇円が接待交際費となる。
雑費については、別表（一二）の（一二）記載の額の外、原告は事業のため次の支出をしたので、被告主張額に右支出合計額二万〇三二〇円を加えた二五万九三一〇円が必要経費となる。
<１> 営業中自己の店舗で音楽を流すためのカラオケテープ代四〇〇〇円（二月八日）及びレコード代一万三八〇〇円（三月一五日）
<２> 昭和五四年二月の顧客招待旅行における写真現象代一〇二〇円
<３> 顧客から電化製品購入の条件として依頼された顧客の子の出場する高校野球をビデオ撮影するために要した水戸球場の入場料一五〇〇円
さらに、原告は自己の事業のため上山信広を雇傭し、昭和五四年一月から同年四月までの賃金として同人に対し一八万円を支給した。よつて右一八万円も必要経費に該当する。
（エ） 事業専従者控除額は被告主張のとおり四〇万円である。
(3) 昭和五五年分
（ア） 売上原価は、別表（六）－Ⅱ記載の外、現金仕入については、別表（九）－Ⅱ記載のとおりの仕入金額があり、総計一九四九万七五九二円である。
（イ） 雑収入の額は、被告主張のとおり一四〇万六四六五円である。
（ウ） 必要経費のうち、接待交際費、雑費を除く経費は被告主張のとおりである。
接待交際費については、別表（一四）の（五）記載の額の外、原告は昭和五五年一月二〇日顧客の鈴木好江に対する香料として二万〇四〇〇円を支出し、同年八月九日招待旅行の中止を詫びるため顧客方へ持参した石けん等の購入代金として一万六〇〇〇円を支出した。右各支出は原告の事業に関わるものであるから、必要経費に該当し、被告主張額に右支出額を加えた七万三七六〇円が接待交際費となる。
雑費については、別表（一四）の（一四）記載の額の外、原告は自己の営業に関し別表（一五）記載の支出をしたのであるから、被告主張額に右支出額を加えた額が必要経費となる。
（エ） 事業専従者控除額は被告主張のとおり四〇万円である。
六 原告の反論に対する被告の認否及び主張
１ 原告の反論第１、第２項は争う。
同第３項（一）は否認する。
同項（二）(1)のうち、（イ）、（エ）は認め、その余は争う。旅行費用については、その内容等が不明であるから、必要経費に算入できない。
同項（二）(2)のうち、（ア）、（イ）、（エ）は認め、その余は争う。通信費、旅行費用、歳暮費用はいずれもその内容が不明であり、必要経費に算入できない。原告主張の雑費はいずれも事業との関連性がないので必要経費とならない。また、上山信広を正規の従業員として雇傭し、賃金を支払つていたことを裏付ける証拠がなく、右費用も必要経費とはならない。
同項（二）(3)のうち、（イ）、（エ）は認め、その余は争う。原告主張の雑費はいずれもその支出を証する領収書の保存がなく、支払の事実が確認できないから、必要経費とはならない。
２ 原告の実額主張について
納税者が推計課税取消訴訟において所得の実額を主張し、推計課税の方法により認定された額が右実額と異なるとして推計課税の違法性を立証するためには、その主張する実額が真実の所得金額に合致することを合理的疑いを入れない程度に立証する必要があると解すべきである。けだし、申告納税制度における納税者は、税法のさだめるところに従つた正しい申告をする義務を負うと共に、その申告を確認するための税務調査に対しては、所得金額の計算の基となる経済取引の実態を最もよく知つている者として、その所得金額を算定するに足りる直接資料を提示し、その申告内容が正しいことを税務職員に説明する義務を負うものといわなければならないのであつて、申告納税義務に違反して直接資料を提示せず、調査に協力しないために、やむを得ず課税庁をして推計課税を余儀なくさせた納税者が容易に実額反証を許される結果、申告納税義務を遵守する誠実な納税者よりも利益を得るような事態を生じさせるべきでないことは当然であるばかりでなく、納税者の実額反証後に実施される課税庁の反面調査、証拠の収集は、確認すべき個々の経済取引がされてから相当の年月を経過してされるため、関係資料の保存期間の経過や取引関係者の転出、所在不明などによつて限界があり、著しく困難であるのに対し、実額反証を主張する納税者は、もともと経済取引の当事者であつて自己に有利な証拠を提出するのは容易であり、対等の立場にないからであつて、かかる納税者に右のような立証責任を負担させても酷であるとはいえないからである。
これを本件についてみると、原告の実額主張は原告作成の売上帳に基づくものであるところ、「被告の主張」で主張したとおり、右売上帳は本件係争各年における原告の全売上を網羅しているものではなく、多数の計上漏れがあると認められることからすれば、本件係争各年における真実の原告の売上金額は原告主張額にとどまるものではなく、はるかにこれを超えるものであると解すべきであるから、原告の実額主張は理由がない。
第三当事者の提出、援用した証拠
本件記録中の書証目録及び証人等目録記載のとおりであるから、これを引用する。
理由
一 本件各処分の経緯等について
請求原因第１項の事実は当事者間に争いがない。
二 本件調査手続の適法性について
原告は、本件調査手続が違法であるからこれに基づいてされた本件各処分は違法である旨主張する。
ところで、税務調査は、課税庁が課税標準及び税額等を認定するにあたりその資料を収集するための手続にとどまるものであり、右調査手続自体が課税処分の要件となるものではないから、調査手続が違法であるからといつて、このことのみで課税処分が違法になるとはいえず、また、課税処分取消訴訟は客観的な所得の有無を争うものであるから、違法な調査手続によつて収集された資料に基づいて課税処分がされたとしても、右課税処分が客観的な所得に合致する限りにおいては適法であつて、右資料が違法な調査手続により収集されたからといつて直ちにこれに基づく課税処分が違法であることにはならないものと解するのが相当である。ただ、調査の手続が公序良俗に反する等その違法性の程度が著しい場合には、これによつて収集された資料を課税処分の資料として用いることは許されず、その結果、他の資料によつては当該処分を導くことができないために、当該処分が違法との評価を受けることがあり得るにとどまるというべきである。
従つて、原告の前記主張は、仮にその主張のとおり本件調査手続が違法であるとしても、このことから直ちに本件各処分が違法になることにはならないし、その主張する手続の違法がこれにより収集された資料を課税処分の資料として用いることが許されない程度に至つているものともいえないから、主張自体失当といわなければならない（なお、後記で判示するとおり、本件調査手続は全て適法である。）。
三 推計課税の必要性について
１ 原告は、本件調査手続において、帳簿等資料の提示を拒否したのは、被告所部職員が調査の具体的理由を説明しないなど本件調査手続が違法もしくは不当であつたためであり、推計課税の必要性はなかつた旨主張するので、以下、推計の必要性について検討する。
（一） 本件係争各年にかかる原告の所得を調査するため、被告所部職員が事前の通知をせずに原告方に臨場し、帳簿等の提示を求めたが、原告はこれを拒否したこと、被告が原告の承諾を得ずに取引先等を反面調査したことは当事者間に争いがなく、右争いのない事実に、成立に争いのない乙第八、第九号証、証人秋山英雄の証言、原告本人尋問の結果（但し、後記信用しない部分を除く。）及び弁論の全趣旨を総合すれば、以下の事実が認められ、原告本人尋問の結果中右認定に反する部分は前掲各証拠に照らし信用できず、他に右認定を覆すに足りる証拠はない。
(1) 原告は、昭和五〇年七月頃開業したが、昭和五二年分及び昭和五三年分の確定申告書を提出せず、昭和五五年三月一三日に、昭和五四年分の確定申告をした。
被告は、昭和五五年に、原告の提出した昭和五四年分の確定申告書を検討したが、昭和五二年分及び昭和五三年分の確定申告がされておらず、昭和五四年分も他の同業者に比して所得金額が低く、原告については従前調査を実施していなかつたこともあつて、原告の申告所得金額が適正に算出されたものであるかどうかについて調査する必要があると認めた。
(2) そこで、被告の所部職員は、事前に通知することなく、昭和五五年一二月九日午後一時頃、調査のため、原告の店舗に赴いた。
被告所部職員は、店にいた原告の妻に対し、昭和五四年分の申告内容の確認に来た旨告げ、帳簿書類の提示を求めたところ、原告の妻は、原告が不在であるため帳簿書類は見せられない旨申し立て、まもなく、民主商工会の会長及び事務局長らが来訪した。
被告所部職員は、第三者である民主商工会関係者に立会は認められないから帰るよう申し入れたが、同人らはこれを拒否し、最後まで同席した。
被告所部職員は、その後帰店した原告に、あらためて昭和五二年分及び昭和五三年分の確定申告がされていないので、昭和五四年分の申告内容の確認と昭和五二年分及び昭和五三年分の所得の確認をするために来訪した旨説明し、帳簿書類の提示を求めたが、原告は、被告所部職員に侮辱的言辞を述べ、仕入れ先すら明らかにせず、申告している以上見せる必要はないと述べて帳簿書類の提示も拒否したため、同職員はやむなく帰庁した。
(3) 被告は、右のとおり原告から全く協力を得られないため、同年一二月頃から仕入先に対する反面調査に着手した。
(4) 原告は、昭和五六年三月一三日に昭和五五年分の確定申告書を提出した。
被告は、昭和五五年分の確定申告書を検討したが、昭和五四年分に比べると収入金額が二七六一万八〇八一円から四二五万一五九七円に、必要経費が二五三九万九〇二二円から二四〇万三九六〇円に減少しているなど不自然な点が認められたので、昭和五五年分も調査対象に含めることとした。
(5) 被告所部職員は、事前通知をすることなく、昭和五六年五月七日午前一一時頃、調査のため、原告の店舗に赴き、同所にいた原告の妻に再度前回と同じ調査理由を告げ、帳簿書類の提示を求めたが、同女は申告している以上見せられないとしてこれを拒否したため、やむなく帰庁した。
その後、二回にわたり、原告から被告に電話連絡があつたが、その内容は、被告の実施した反面調査に対する不満が主であり、帳簿書類は提示できないということであつた。
(6) 被告所部職員は、昭和五六年一一月一二日、調査のため、原告の店舗に赴き、調査への協力を求めたが、前二回と同様帳簿書類の提示を受けることができなかつた。
(7) そこで、被告は、やむなく、さらに原告の仕入先に対する反面調査を実施し、売上金額については実額を把握できなかつたので同業者を選定して推計により算出し、これに基づいて原告の所得金額を算出して本件各処分をした。
（二） 右認定の事実を前提に、本件調査手続に違法もしくは不当な点があつたか否かについて検討する。
(1) ところで、税務職員が納税者に対して行う質問検査（所得税法二三四条一項一号）、納税者の取引先等に対して行なう質問検査（いわゆる反面調査、同条一項三号）は、権限を有する税務職員において、調査の目的、調査すべき事項、申請、申告の体裁内容、帳簿等の記入保存状況、相手方の事業の形態等諸般の事情に鑑み、客観的な必要性があると判断される場合に、これを行うことができるものであり、確定申告後に行われる所得税に関する調査については、過少申告であることが相当程度に推認できる場合のみならず、申告の適否すなわち申告の真実性、正確性を確認する必要性が存する場合をも含むものと解される。
これを本件についてみるに、右認定事実によれば、昭和五五年の調査時点においては、原告は昭和五二年分及び昭和五三年分の確定申告をしておらず、昭和五四年分の申告内容も、その所得金額が同業者に比し過少の疑いがあり、また、原告については従前調査を実施していなかつたというのであり、昭和五六年の調査時点においては、右に加え、昭和五五年分の収入金額、必要経費が昭和五四年分に比し異常に減少しているという不自然な点があつたというのであるから、本件各調査当時、被告において、申告の適否を調査する必要を認め、そのために質問検査を実施する必要性があると判断したことは相当である。
(2) 次に、税務職員が行う質問検査は、前記のとおり、権限を有する税務職員において、諸般の事情に鑑み、客観的な必要性があると判断される場合に、これを行うことができるものであるが、この場合の質問検査の範囲、程度、時期、場所等実定法上特段の定めのない実施の細目については、質問検査の必要があり、かつ、これと相手方の私的利益との衡量において社会通念上相当な程度にとどまる限り、権限ある税務職員の合理的な選択に委ねられていると解すべきである。そして、質問検査を実施するにあたつて調査の理由及び必要性を個別的、具体的に告知すべきことが法律上の要件とされているものではないから、調査の理由及び必要性を具体的に告知するか否かは税務職員の合理的な裁量に委ねられていると解される。従つて、被告所部職員が調査の理由及び必要性の具体的な告知をしなかつたからといつて、右原告に対する調査手続が違法であるとはいえず、その他本件全証拠によるも、原告に対する質問検査を実施するにあたつて、被告所部職員のとつた措置に何らかの違法もしくは不当の点があるとは認められない。しかるに、原告は、度重なる被告所部職員の申し出にもかかわらず、申告している以上見せる必要はないとして帳簿書類等の提示を拒否したというのであるから、もはや原告に対する質問検査によつて原告の所得の実額を把握することは不可能であつたものというべきである。
(3) そして、被告所部職員は、原告の仕入先に対する反面調査を実施したものであるが、反面調査の実施についても、前示したとおり、質問検査の一環として、その必要があり、かつ、これと相手方の私的利益との衡量において社会通念上相当な程度にとどまる限り、権限ある税務職員の合理的な選択に委ねられていると解すべきであつて、原告が主張するように、反面調査実施にあたり、原告の承諾を得る必要があると解すべき理由はなく、加えて、本件においては、前記のとおり、被告所部職員は、原告に対する質問検査によつては原告の所得の実額を把握することができなかつたため、やむなく反面調査を実施したものであるから、右反面調査には何らの違法もしくは不当の点はない。
２ 以上のとおり、本件調査手続には何ら違法、不当な点は認められないところ、被告は、右調査過程において、原告からは帳簿書類等の提示を受けることができず、やむなく反面調査を実施したものの、その結果によつても結局所得の実額を把握することができなかつたものであるから、本件各処分当時、推計の必要性があつたことは明らかである。
四 実額による算定の可否について
処分時に推計により課税せざるを得ない場合であつても、その後において実額計算をするに足りる資料の提供があり、実額が推計と異なることが納税者により立証されれば、推計課税の性質上、実額が優先すると解されるところ、原告は売上帳により、本件係争各年の売上金額の実額による計算が可能であると主張するので、まず実額算定の可否について検討する。
１ 原告が実額算定の根拠とする売上帳の正確性について判断する。
（一） クレジツト売上について
(1) クレジツト売上につき、別表（二）クレジツト売上高差異一覧表「売上先」欄記載の売上先について、原告が第四回準備手続期日において、同表「原告の主張」欄記載の額を主張したこと及び同表番号２ないし５、７ないし９、11ないし15、17ないし24、27ないし31、34ないし38の売上先についての売上帳の記載が、同表「売上帳の記載」欄記載のとおりであることは当事者間に争いがなく、証人印南久代の証言により真正に成立したものと認められる甲第四、第五号証及び証人印南久代の証言によれば、同表番号１、６、10、16、25、26、32、33の売上先についての売上帳の記載は、別表（三）のとおりであることが認められる。
そうすると、別表（二）の番号３、11、12、15及び20の売上先については売上帳にその売上金額の記載が全くなく、前記甲第四、第五号証、証人印南久代の証言及び弁論の全趣旨によれば、同表番号２、４、５、７、８、13、18、21ないし24、27ないし31、36の売上先については、売上帳には売上金額が過少に記載されていることが認められる。
(2) 原告は、同表番号14、17、34、37、38の売上先について、第四回準備手続期日における主張額を変更したうえで同表の売上帳の記載金額が正しいと主張するので、そのうち、17、37、38につき検討する。
（ア） 同表番号17の売上先について
同表番号17の売上先に係る売上帳の記載金額（一〇万円）は、ローン契約書（原本の存在及び成立に争いのない乙第六号証の二）の記載金額（一三万二〇〇〇円）と符合しないことは明らかである。
原告は、この点につき、売上帳の記載が正しいとし、その根拠として右売上先には掛売上の未収分があつたため、これを回収する手段として右未収分を含めてクレジツト契約を締結したことにより相違が生じたものであると主張し、証人印南久代も集金帳及び現金出納帳により右売掛金残高三万二〇〇〇円を確認したとしてこれに添う証言をする。
しかしながら、原告は本訴において、右集金帳及び現金出納帳を証拠として提出しないのであるから、右売掛金の未収分の存在自体明らかではなく、原告の右主張も直ちに採用できない。
（イ） 同表番号37の売上先について
同表番号37の売上先に係る売上帳の記載金額（一一万八〇〇〇円）は、ビクターローン株式会社の昭和五五年三月二〇日付お支払計算書（弁論の全趣旨によりその原本が存在し、真正に成立したものと認められる乙第一八号証）と符合しないことは明らかである。
証人印南久代は、この点に関し、右売上先には売掛金の未収分（中古ルームエアコン残四万八〇〇〇円、カラオケ三万九八〇〇円）があつたため、右未収分を含めてクレジツト契約を締結したのではないかと証言するが、その証言内容自体あいまいであり、中古ルームエアコンの売掛残金が四万八〇〇〇円であることを裏付ける書類もなく、証人岡田正の証言により真正に成立したものと認められる乙第四号証の二によれば、右売上先である石山稔はカラオケの購入価額を二万九八〇〇円と回答していることが認められ、これに照らせば、右証言は俄かに信用できない。
従つて、原告のこの点に関する主張も直ちに採用できない。
（ウ） 同表番号38の売上先について
同表番号38の売上先に係る売上帳の記載金額（一三万四〇〇〇円）は、ビクターローン株式会社の昭和五五年七月二〇日付お支払計算書（原本の存在及び成立に争いのない乙第七号証の一）の記載金額（一三万九〇〇〇円）と符合しないことは明らかである。
原告は、この点について、昭和五五年六月三〇日掛売りのテレビ代金一二万五〇〇〇円の残金五万五〇〇〇円と同年七月一二日掛売りの電子レンジ代金一三万四〇〇〇円の残金八万四〇〇〇円とを合わせてクレジット契約を組んだため誤つた主張をした旨主張し、証人印南久代もこれに添う証言をする。
しかしながら、証人印南久代は、右クレジット契約に組んだものの他に右売上先の上村に対する売掛金の残はなく、クレジット契約の締結は昭和五五年七月二〇日ないしそれ以前である旨供述するところ、証人印南久代の証言により真正に成立したものと認められる甲第一三号証によれば、昭和五五年中における右上村に対する売掛金の回収状況は、六月二七日二万円、七月一六日五万円、九月一日三万円及び九月二六日二万円と記載されており、右クレジット契約締結後においても上村からの売掛金の入金があるという矛盾が生じるのであり、上村に対する掛売上の未収分を含めてクレジット契約を締結したとする印南証言は到底信用できない。
また、証人印南久代はこの点に関し、右クレジット契約締結後の上村の入金について、その後何か売上げたのではないかとも証言するところ、売上帳にはこれに該当する売上の記載がなく、何を売つたのかも証拠上明らかでないうえ、仮に、クレジット契約締結後に上村に対する売上があつたとするならば、今度は掛売上について、売上帳に記載漏れがあるということになる。
従つて、この点に関する原告の主張も採用できない。
(3) ビクターローン株式会社の昭和五四年六月二〇日付お支払計算書（原本の存在及び成立に争いのない乙第七号証の二）に記載されているアベサブロウに対するクレジット契約による冷蔵庫等の売上（合計一二万七五〇〇円）について売上帳に記載がない。
原告は、この点につき、実際には右売上はない旨主張し、証人印南久代も乙第七号証の二に記載されている冷蔵庫等の売上は架空であつて、右金員は阿部三郎に対して出産の費用として現金で渡した旨証言するが、一般に右のような詐欺的方法による資金調達が行われているとは到底考えられず、右証言は信用できない。
また、仮に、右のような資金調達が行われているとすれば、原告における経理には、その正確性につき重大な疑問が存するものといわなければならない。
(4) 原告は、右売上帳の計上漏れや他の帳簿等の内容と一致しない記載は、掛売からクレジツト契約の変更、または、中途解約や追加売上等複雑な取引形態により不可避的に発生するものであると主張する。
しかしながら、本来、売上帳の記載が正確にされているならば、クレジット売上についても、クレジット契約書等と照合したうえ、売上帳の記載どおり主張すれば（証人印南久代も、売上帳を見たうえ、売上金額を主張したと証言している。）、両者の間に食い違いが見られるはずはないのに、別表（二）に記載されている売上のうち、かなりの部分の年月日、金額において、原告の主張と売上帳の記載が異なつているうえ、本件記録によれば、原告が右売上額を主張した第四回準備手続期日は、本訴の第一回口頭弁論期日（昭和五九年一月二七日）以来約一年一〇か月を経過した昭和六〇年一一月六日であり、それまで六回の口頭弁論期日、三回の準備手続期日が行われており、相当の準備期間があつたことに照らせば、右食い違いの存在自体不可解なものといわなければならない。
（二） 掛売上について
昭和五四年八月三一日の大成建設株式会社からのアンテナ取付工事代金（一万一七〇〇円）及び昭和五五年四月一〇日の株式会社山東工業所からの入金の一部（四二七〇円）について、売上帳に記載されていないことは当事者間に争いがない。
また、証人印南久代の証言によれば、記載の後に価格を値引きしたり、取消したりするため、売上帳には、相当数の記載の訂正をしていること、特に昭和五四年一〇月一四日の遠藤忠男への売上三九万五〇〇〇円については、販売値段も確定していない時点で記載したことからクエスチヨンマークのついた不明確な金額を記載していることが認められる。
これらによれば、掛売上の記載も極めて不明確、不明朗であるというべきである。
（三） 現金売上及び修理収入について
昭和五四年一二月に石山稔に対する中古のルームエアコン約八万円の売上があつたことは当事者間に争いがなく、前記甲第五号証によれは、売上帳にその旨の記載がないことが認められる。
原告は、この点に関し、中古のルームエアコンを売つたことは認めたうえで、その仕入代金も計上せず、売上と相殺処理した旨主張し、証人印南久代もこれに添う証言をするところ、他方では、同証人は、一台につき三万ないし四万円で引き取つた中古のルームエアコン二台のうちの一台を石山稔に売却した旨証言しており、これによれば、約四万ないし五万円の利益があつたことになるから、証人印南久代の右証言は矛盾し、到底信用することができない。
さらに、たとえ、売上金額と仕入金額が同額で相殺処理したとしても、会計処理上、売上及び仕入に係る取引の実績の記載を省略してもよいとする理由はなく、この点も原告の売上帳が正確に記載されていないことを示すものである。
２ 以上検討したとおり、原告の売上帳には前記のとおりの記載漏れや過少記帳が認められるところ、その数は確かに必ずしも多くはないが、その大部分は、売上のうち最も大きな割合を占めるクレジット売上（別表（一七）による原告の売上額の計算でも年間の売上の五〇パーセント以上を占める。）に集中しており、しかもその記載方法は複雑を極め、記載者の印南久代ですら説明できない部分があるというに至つては、クレジツト売上の記載方法自体に疑問を感じざるを得ず、このようなクレジット売上といういわば売上帳の基本的部分の正確性についての疑義は、それ以外の掛売上やさらにクレジット売上や掛売上に比べて証拠の残りにくい現金売上や修理収入の記載の正確性にも疑問を抱かせるのに十分であるといわなければならない。そして、これに加え、本件においては、売上帳作成の基礎となる納品書、請求書及び領収書の各控え等の原始記録並びに代金回収のために必要な集金帳、売掛帳等の補助簿など売上帳の正確性を担保する証拠が提出されていないことを考慮すると、売上帳の信用性は、これを全体として否定せざるを得ない。
そうすると、原告が実額主張の根拠とする売上帳によつて売上金額の実額を算定することは困難であり、他に原告主張の実額が正当であることを認め得る的確な証拠はないのであるから、結局本件係争各年分の売上金額については推計によつてこれを算定するほかないものというべきである。
五 推計課税の合理性について
被告は、推計の方法により、売上原価に基づいて売上金額を算出しているので、その合理性について検討する。
１ 成立に争いのない乙第一、第二号証、証人成田博の証言及び弁論の全趣旨によれば、次の事実が認められ、右認定を覆すに足りる証拠はない。
（一） 関東信越国税局長は、被告に対し、昭和六〇年九月四日付で「訴訟事件に関する資料の報告について」と題する通達を発し、竜ヶ崎税務署管内に事務所を有する個人事業者のうちから、本件係争各年分について、次の(1)ないし(7)のいずれの基準にも該当する者全員の売上（収入）金額、売上原価、差益金額（売上金額から売上原価を差し引いた金額）及び差益率（差益金額を売上金額で除したもの）の報告を求め、被告は、関東信越国税局長に対し、昭和六〇年九月一二日付で、右基準に基づき、その該当者として昭和五三年分一一名、昭和五四年分一二名、昭和五五年分一三名の小売業者の右結果につき報告した。
(1) 暦年を通じて家庭用電気器具小売業を継続して営んでいること
(2) 青色申告の決算書を提出していた者であること
(3) 家庭用電気器具小売業以外の事業を兼業していなかつたこと
(4) 仕入金額が、昭和五三年分については一一六五万円以上四六七八万円以下、昭和五四年分については一一六九万円以上四六七七万円以下、昭和五五年分については九五八万円以上三八三五万円以下の範囲内であること
(5) 決算書に雑収入の計上があつたこと
(6) 災害等により経営状態が異常であると認められる者以外であること
(7) 税務署長から更正処分を受け、これに対して不服申立てを行つて係争していないこと
（二） 右報告に基づき、被告の主張２（二）(2)（ア）<３>の算定方法により、本件係争各年分の平均原価率を算出すると、昭和五三年分が七八・四五パーセント、昭和五四年分が七九・二四パーセント、昭和五五年分が七九・〇七パーセントとなる。
２ 右事実によれば、右同業者の選定基準は、業種の同一性、事業所の近接性、事業規模の近似性等の点において、同業者の類似性を判断する要件として合理的なものであつて、右同業者の選定にあたつて被告の恣意が介在する余地も認められず、また、右各同業者は、いずれも年間を通じて事業を継続する青色申告者であつて、その申告が確定していることから、右同業者の所得額等の算出根拠となる資料は正確性が高いものであり、しかも選定された同業者は一一名ないし一三名であつて、同業者の個別性を平均化するに足りる件数であると考えられる。
以上によれば、被告は、推計の基礎となる事実を適切に選択し、かつ、右事実を的確に把握したということができ、また、右同業者の営業は原告のそれとかなりの類似性を有しているものと認められることができるから、右同業者の平均原価率は、原告のそれと近似性を有するものと推認でき、従つて、右同業者の平均原価率により原告の所得額を推計することは合理性があるといわなければならない。
３ 原告は、同業者比率を算定するには、前記七条件では不十分である旨主張する。しかしながら、推計課税は納税者の所得金額の実額が把握できない場合に、推計により実額に近似するものとして算出された数値をもつて一応真実の所得金額と認定して課税するものであるから、納税者と対比されるべき同業者の営業が当該納税者のそれと細部にいたるまで完全に一致する必要はなく、その主要な点において類似していれば足りるものであり、そして、前記で判示したとおり、本件における同業者の選定基準は、同業者の類似性を判別する要件として合理的なものであつて、右基準により選定された同業者は、業種の同一性、事業所の近接性、事業規模の近似性等営業の主要な点において原告のそれと類似し、所得推計の資料とするに足りる客観性を有しているということができるから、原告の右主張は採用できない。
また、原告は、被告が同業者の住所、氏名を明らかにしないため、同業者が右七条件を満たしているとする根拠はない旨主張するが、被告が右同業者の住所、氏名等を明らかにしないのは守秘義務（所得税法二四三条）との関係上やむを得ないところであり、このことだけで被告による同業者の抽出方法の信用性を減じるとは認められない。
さらに、原告は、被告が算定した平均原価率は原告の実態と大きくかけ離れていると主張する。しかしながら、平均値を用いて推計する場合には、同業者に通常存在する程度の営業条件の差異は平均化され得るものであるから、前述したように、推計の基礎的要件に欠けるところがない以上、納税者の個別的営業条件のいかんは、これが当該平均値による推計自体を全く不合理ならしめる程度に顕著なものでない限りは斟酌することを要しないと解される。
これを本件についてみると、原告本人尋問の結果によれば、原告には、値引、仕入先からのリベート等についても右のような特殊事情の存在しないことが認められ、他に右特殊事情を認めるに足りる証拠はないから、原告の右主張も採用できない。
六 事業所得の金額について
１ そこで、原告の本件係争各年分の事業所得の金額について検討する。
（一） 売上原価
なお、期首及び期末の棚卸の金額が不明なため、それらを同額とし、仕入金額をもつて売上原価とすることとする（原告も右算定方法につき争わない。）。
(1) 昭和五三年分 二三三九万二九六一円
別表（六）－Ⅰ記載のとおりの仕入金額があつたことは当事者間に争いがない。
原告はさらに別表（九）－Ⅰ記載のとおりの現金仕入がある旨主張するが、成立に争いのない乙第一三号証の二ないし四、証人岡田正の証言により真正に成立したものと認められる乙第一三号証の一及び証人岡田正の証言によれば、原告主張の仕入金額は、本件係争各年分以外のものや領収書が存在しないなどその内容が不明なものであり、他にこれを昭和五三年分の仕入金額と認めるに足りる証拠はないから（なお、別表（九）－Ⅰの番号４及び５については、右主張金額に添う伝票や納品書〔甲第七、第八号証〕が一応存在するが、前記乙第一三号証の一及び証人岡田正の証言によれば、これらは、本件審査請求の時点において原告が主張していなかつた仕入金額であり、甲第七、第八号証も本訴に至つて初めて提出されたものであることが認められるから、甲第七、第八号証は俄かに採用できず、右金額を仕入金額に含めることはできない。）、原告の主張金額は昭和五三年分の仕入金額と認めることはできない。
従つて、昭和五三年分の売上原価は二三三九万二九六一円である。
(2) 昭和五四年分 二三三八万六九二三円
昭和五四年分の売上原価が二三三八万六九二三円であることは当事者間に争いがない。
(3) 昭和五五年分 一九一七万七四一二円
別表（六）－Ⅱ記載のとおりの仕入金額があつたことは当事者間に争いがない。
原告は、さらに別表（九）－Ⅱ記載のとおりの現金仕入がある旨主張するが、成立に争いのない乙第一三号証の六、証人岡田正の証言により真正に成立したものと認められる乙第一三号証の五及び証人岡田正の証言によれば、原告主張の仕入金額は領収書が存在せず、その内容が不明確であり、他にこれを昭和五五年分の仕入金額と認めるに足りる証拠はないから（なお、別表（九）－Ⅱの番号10については、右主張金額に添う領収証〔甲第一一号証〕が一応存在するが、前記乙第一三号証の五及び証人岡田正の証言によれば、これらは審査請求の時点において原告が主張していなかつた仕入金額であり、甲第一一号証も本訴に至つて初めて提出されたものであることが認められるから、甲第一一号証は俄かに採用できず、右金額を仕入金額に含めることはできない。）、原告の主張金額は昭和五五年分の仕入金額と認めることはできない。
従つて、昭和五五年分の売上原価は、一九一七万七四一二円である。
（二） 売上金額
右売上原価を前記の同業者の平均原価率で除して本件係争各年の売上金額を算出すると、昭和五三年分が二九八一万八九四三円、昭和五四年分が二九五一万四〇三七円、昭和五五年分が二四二五万三七一四円となる。
（三） 雑収入の額
昭和五三年分が一一四万六一六一円、昭和五四年分が一三三万〇六七三円、昭和五五年分が一四〇万六四六五円であることは当事者間に争いがない。
（四） 必要経費
(1) 昭和五三年分 二〇七万〇五七四円
（ア） 別表（一〇）の（一）ないし（四）、（六）ないし（一四）については当事者間に争いがない。
（イ） 原告は、接待交際費として同表の（五）記載の額の外、顧客の招待旅行への参加費用等を支出したと主張するところ、本件全証拠によるも、右旅行の内容は必ずしも明らかではないので、事業との関連性に疑問があるうえ、また、経費帳（甲第二号証。原告本件尋問の結果によれば本件訴訟提起後に作成されたことが認められる。）以外右費用の額を証する書類の提出もないから、これを必要経費と認めることはできない。
（ウ） また、原告は、雑費として、同表（一五）の額の外、右招待旅行における写真代やレンズ代を主張するが、右のとおり、旅行内容自体明らかでない以上、これを必要経費とすることはできない。
（エ） 従つて、昭和五三年分の必要経費の額は、別表（一〇）記載のとおり二〇七万〇五七四円である。
(2) 昭和五四年分 二三九万〇〇二六円
（ア） 別表（一二）の（一）、（二）、（四）、（六）ないし（一一）は当事者間に争いがない。
（イ） 原告は、通信費として、同表（三）記載の額の外にも、合計二万一〇五〇円の支出をした旨主張するが、経費帳（前記甲第二号証）以外右支出を証する領収書等の提出がなく、その内容が不明であるため、必要経費に算入することはできない。
（ウ） また、原告は、接待交際費として、同表（五）の記載の額の外、昭和五三年分と同様、顧客の招待旅行への参加費用等を主張するが、前同様、右旅行の内容が明らかではないから、これを必要経費として認めることはできない。顧客に対する歳暮については、家事上の費用と明確に区分できる証拠はなく、事業の遂行上必要な費用とは認め得ない。
（エ） さらに、原告は雑費として、同表（一二）の額の外、カラオケテープ代及びレコード代、招待旅行の写真現象代、水戸球場の入場料を支出したと主張するが、カラオケテープ代、レコード代及び水戸球場への入場料は事業の遂行上必要な費用と認めるに足りる的確な証拠はないし、写真現象代も前記のとおり、旅行自体の内容が明らかでなく必要経費と認めることはできない。
（オ） 原告は自己の事業のために上山信広を雇傭し、合計一八万円を賃金として支給した旨主張するが、本訴において、賃金の支払いを証する書証の提出がないうえ、原告本人尋問の結果によれば、原告は右上山を正規の従業員として雇つていたという意識はなく、頼まれたから預かつて小遣銭を与えていたという程度であることが認められ、これによれば、右上山に対する金銭支払いは原告の事業に関係のない支払いというべきであるから、必要経費に算入できない。
（カ） 従つて、昭和五四年分の必要経費の額は、別表（一二）記載のとおり二三九万〇〇二六円である。
(3) 昭和五五年分 二四二万二〇三二円
（ア） 別表（一四）の（一）ないし（四）、（六）ないし（一三）は当事者間に争いがない。
（イ） 原告は、接待交際費として、同表（五）記載の額の外、顧客への香料や招待旅行の中止を詫びるための石けん等の購入代金を支出したと主張するが、香料については家事上の費用と明確に区分できる証拠はなく、また、招待旅行もその内容が明らかでなく、いずれも必要経費とは認め得ない。
（ウ） 原告は、雑費として、同表（一四）記載額の外、別表（一五）記載の支出をした旨主張するが、経費帳（前記甲第二号証）以外その支出を証する領収書の提出がなく、その支出を確認できないから、必要経費と認めることはできない。
（エ） 従つて、昭和五五年分の必要経費の額は、別表（一四）記載のとおり二四二万二〇三二円である。
（五） 事業専従者控除額
昭和五三年分ないし昭和五五年分の額が各四〇万円であることは当事者間に争いがない。
２ 以上に基づき、原告の本件係争各年分の事業所得の金額を算出すると、昭和五三年分が五一〇万一五六九円（別表（一一））、昭和五四年分が四六六万七七六一円（別表（一三））、昭和五五年分が三六六万〇七三五円（別表（一六））となる。
七 本件各処分の適法性について
そうすると、本件各課税処分は、本件係争各年分の事業所得の金額の範囲内でされたものであるから、所得を過大に認定した違法はないといわなければならない。
また、以上によれば、原告は、昭和五三年分は確定申告をせず、昭和五四年分及び昭和五五年分の確定申告に際し、所得金額及び納付すべき税額について過少申告をしたことになるから、被告が国税通則法（昭和五九年法律第五号による改正前のもの。以下同じ。）六六条一項に基づき、本件決定処分により昭和五三年分として納付すべき税額（同法一一八条三項により一〇〇〇円未満切捨て）に一〇〇分の一〇を乗じた金額の無申告加算税及び国税通則法六五条一項に基づき、本件各更正処分により昭和五四年分、昭和五五年分として納付すべき税額（同法一一八条三項により一〇〇〇円未満切捨て）に一〇〇分の五を乗じた金額（同法一一九条四項により一〇〇〇円未満切捨て）の過少申告加算税を賦課した本件各賦課決定も、また適法である。
八 結論
以上の次第で、原告の請求はいずれも理由がないからこれを棄却することとし、訴訟費用の負担につき行政事件訴訟法七条、民事訴訟法八九条を適用して、主文のとおり判決する。
（裁判長裁判官 矢崎秀一 裁判官 山崎まさよ 裁判官 神山隆一）
別表（一）
(1) 昭和53年分
<省略>
(2) 昭和54年分
<省略>
(3) 昭和55年分
<省略>
別表（二）
クレジット売上高差異一覧表
<省略>
別表（三）
<省略>
別表（四）
（昭和53年）
<省略>
（昭和54年）
<省略>
（昭和55年）
<省略>
別表（五）
<省略>
別表（六）－Ⅰ
昭和53年売上原価
<省略>
別表（六）－Ⅱ
昭和55年売上原価
<省略>
別表（七）
現金仕入金額（昭和53年分）
455,943円
<省略>
別表（八）
現金仕入金額（昭和55年分）
416,265円
<省略>
別表（九）－Ⅰ
（昭和53年）
<省略>
別表（九）－Ⅱ
（昭和55年）
<省略>
別表（一〇）
<省略>
別表（一一）
（昭和五三年分）
<省略>
別表（一二）
<省略>
別表（一三）
（昭和五四年分）
<省略>
別表（一四）
<省略>
別表（一五）
<省略>
別表（一六）
（昭和五五年分）
<省略>
別表（一七）
<省略>