静岡地方裁判所 平成１４年（行ウ）１１号 判決 2007年11月30日
主文
１ 原告の請求を棄却する。
２ 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１請求の趣旨
三島税務署長が平成１２年１０月１０日付けで別紙物件目録記載の土地についてした差押処分を取り消す。
第２事案の概要
１ 事案
本件は，贈与者として贈与税の連帯納付義務を負っていた原告が，三島税務署長の事務承継者である被告に対し，同署長が上記贈与税に係る延滞税の滞納を理由として原告所有の不動産についてした差押処分の取消しを求めた事案である。
２ 前提事実（証拠により認定した事実は末尾に証拠を掲げる。）
(1) 差押処分に至る経緯等
ア 原告は，同人の二男Ａに対し，平成３年７月１２日，原告所有の不動産（以下「贈与不動産」という。）を贈与した。
イ Ａは，三島税務署長に対し，平成４年３月１３日，原告から贈与不動産の贈与を受けたとして，課税される財産の価額２６３０万３０７８円，納付すべき税額１２４８万６８００円とする贈与税（以下「本件贈与税」という。）の申告書を提出した（弁論の全趣旨）。
これにより，原告は，相続税法３４条４項の規定により，納付すべき税額について，課税される財産の価額を限度として，連帯納付義務を負った。
ウ Ａは，法定納期限（平成４年３月１６日）までに本件贈与税を納付しなかった。
エ 三島税務署長は，原告に対し，平成８年１０月３日，「連帯納付義務のお知らせ」と題する書面（以下「本件お知らせ」という。）を発送し，本件贈与税１２４６万１９００円及び同日時点での延滞税８２９万６７００円を同年１１月５日までに納付するよう催告した（甲２）。
オ 原告は，平成８年１１月５日までに本件贈与税及び延滞税（以下，併せて「本件贈与税等」という。）を納付しなかった。
カ 三島税務署長は，平成１０年５月８日，本件贈与税等の徴収を担保するため，原告所有の別紙物件目録記載の不動産（以下「本件不動産」という。）を差し押さえた（以下「第１差押処分」という。）。
キ 三島税務署長は，原告に対し，平成１０年６月１１日，本件贈与税等の納付を求める督促状（以下「本件督促状」という。）を発付した。なお，本件督促状の「延滞税」欄には，「法律による金額」と印刷されていたが，金額は記入されていなかった。（甲３）
ク 原告は，平成１１年２月２４日，本件贈与税１２４６万１９００円を納付し，本件贈与税に係る延滞税額が１２４３万３１００円に確定した（乙２，弁論の全趣旨，以下「本件延滞税」という。）。
ケ 三島税務署長は，平成１１年３月５日，第１差押処分を解除した。
コ 三島税務署長は，平成１２年１０月１０日，本件延滞税を滞納国税として，本件不動産を再度差し押さえた（以下「第２差押処分」という。）。
(2) 本件訴えに至る経緯
ア 原告は，三島税務署長に対し，平成１２年１１月２０日，第２差押処分について異議申立てをしたが，同署長は，平成１３年２月２６日，これを棄却した（甲１４）。
イ 原告は，国税不服審判所長に対し，平成１３年３月２１日，審査請求をしたが，同所長は，平成１４年５月１０日，同審査請求を棄却した。
ウ 原告は，平成１４年８月３日，本件訴えを提起した（顕著な事実）。
３ 争点
(1) 第２差押処分は適正手続の原則に反するか
（原告の主張）
第２差押処分は，以下の理由により，適正手続の原則（憲法３１条，１３条等）に反し，違法である。
ア 贈与者の連帯納付義務（相続税法３４条４項）は，受贈者の納付義務との関係で補充的であり，徴税実務においても受贈者が贈与税を納付しない場合に贈与者から贈与税を徴収するという扱いがされている。しかも，贈与者には受贈者による贈与税の納付の有無がわからないのであるから，たとえ明文の規定がないとしても，不意打ち的な税金の徴収を避けるための十分な配慮がされるべきことは適正手続の保障の観点から当然である。
イ 株式会社Ｂ（以下「訴外会社」という。）の代表取締役であるＣ（以下「訴外Ｃ」という。）は，Ａに対し，本件贈与税の納付代行をもちかけ，その旨信用したＡから本件贈与税相当額の交付を受けてこれを詐取，領得した。Ａは，訴外Ｃが本件贈与税の納付書を偽造してＡに交付したため，本件贈与税等が納付されていない事実を知らず，原告も本件お知らせを受領するまで本件贈与税等が納付されていない事実を知らなかった。
ウ 三島税務署長は，原告に対し，本件お知らせを発送するまで，原告に連帯納付義務が発生していることについての通知等を一切しなかった。
エ 原告には，前記イ，ウの事実に関し，何らの落ち度や帰責事由はない。
オ 以上のように，三島税務署長は，原告に対し，延滞税の発生を防止すべき手段をとる機会を保障しないまま本件延滞税を課しているから，この課税は適正手続の原則に反し，違法であり，その徴収のためにされた第２差押処分もまた違法である。
また，本件お知らせに記載された納付期限（平成８年１１月５日）の徒過によりその後の本件贈与税不納付について原告が延滞に陥ると仮定しても，同日以前の不納付については延滞に当たらないから，原告が延滞に陥っていない法定納期限（平成４年３月１６日）から上記納付期限（平成８年１１月５日）までの延滞税を含めた金額を滞納国税として本件不動産を差し押さえた第２差押処分は違法である。
なお，そもそも連帯納付義務は，国民に対し，将来の連帯納付義務の追求に備えて必要以上の所有財産の留保を強いるものであり，国民の財産権を不当に制限するものであるから，憲法２９条１項の趣旨に反する。
（被告の主張）
贈与者の連帯納付義務（相続税法３４条４項）は，贈与税が相続税の補完税として機能するものであり，贈与税の納付義務者を受贈者のみに限定してしまうと贈与税の満足が得られないことが予想されるという点を考慮して規定されたものであるから，特別の手続を経ることなく，受贈者の納税義務の確定という事実に照応して，法律上当然に生じるものと解される。よって，原告に帰責事由がないことをもって，原告が連帯納付義務を免れるものではないから，第２差押処分は，適正手続の原則に反せず，適法である。
なお，贈与者の連帯納付義務については，告知手続が法律上予定されておらず，これを設けるか否かは立法政策の問題であるから，原告に対する納税の告知がないことをもってその徴収手続（第２差押処分）が違法となることはない。
(2) 第２差押処分は適法な督促を前置しているか
（原告の主張）
滞納者の財産を差し押さえるためには滞納者が督促状による督促を受けることが要件となっている（国税徴収法４７条，国税通則法３７条）ところ，本件督促状は，その後にされた第１差押処分の解除によって，督促としての効力を失ったと解すべきであるから，第２差押処分は適法な督促を前置していない。
また，仮に本件督促状により督促の前置がされていると解したとしても，第２差押処分の約２年４か月も前に発付された本件督促状によっては，滞納者に対し，事前の告知により課税の予測を可能なものとし，差押えを免れる機会を保障するという督促の機能が全く果たされていない。さらに，本件督促状には本件贈与税額のみが記載され，延滞税額が記載されていないから，三島税務署長は，本件督促状において，本件贈与税のみを原告の連帯納付義務額とし，本件延滞税についてはその納付義務の範囲に含めない趣旨を明らかにしているというべきである。よって，この点からみても，本件延滞税について適法な督促は前置されていない。
以上より，第２差押処分は，国税徴収法４７条及び国税通則法３７条に反し，違法である。
（被告の主張）
督促は，単なる履行の催告にとどまらず，国税徴収権の時効中断の効果を有するほか（国税通則法７３条），原則として差押えの前提要件とされており（国税徴収法４７条１項１号），この督促の効果は，滞納国税が完納されない限り消滅しないから，第１差押処分の解除によって本件督促状による督促の効果が消滅することはない。
また，本件督促状には，その「延滞税」欄に「法律による金額」と記載されている上，「御注意」と題して「本税には納期限の翌日から完納の日までの期間について延滞税が加算されます。延滞税は，裏面の計算方法により計算して，本税とあわせて納付してください。」と記載されているから，本件督促状が本件贈与税と併せて本件延滞税についても督促していることは明らかである。
よって，第２差押処分は，本件督促状により適法な督促が前置されている。
(3) 第２差押処分は禁反言の原則，信義則及び二重の危険の禁止に反するか
（原告の主張）
第２差押処分は，以下の理由により，禁反言の原則，信義則及び二重の危険の禁止（憲法３９条の趣旨）に反し，違法である。
ア 本件お知らせの送付を受けた原告は，本件贈与税の不納付を知って驚き，平成８年１０月８日ころ，三島税務署を訪れ，徴収職員であるＤと面談して前記の事情を説明し，これを聞いたＤは，原告に対し，「お母さんには迷惑をかけないよう対処します。」と述べ（以下「本件発言」という。），原告から本件贈与税等の徴収をしないと取れる発言をした。そのため，原告は，本件贈与税等の問題が解決したと認識した。
Ｄの上記発言は，原告に対し，本件贈与税等を納付する必要がないと誤信させて本件贈与税等に関する適切な対処の機会を奪う不用意かつ不適当なものであり，その後延滞税が増加する原因になった。
イ その後，本件発言に反して第１差押処分がなされたため，原告は，これに抗議し，Ｄと交渉の結果，平成１１年２月ころ，同人との間で，本件贈与税を納付すれば延滞税を免除するとともに第１差押処分を解除する旨の合意（以下「本件合意」という。）が成立した。そこで，原告は，本件贈与税を納付し（前記２(1)ク），その後，三島税務署長は，第１差押処分を解除した（同ケ）。
ウ 以上から明らかなように，第２差押処分は，本件発言及び本件合意に反するから，禁反言の原則及び信義則に反する。
また，本件合意の事実が認められないとしても，Ｄが原告に対し，本件発言をしただけでなく，その後の交渉の席で，延滞税について考慮する旨の発言をし（徴税担当官による公的見解の表示），原告がこれを信頼して本件贈与税を納付した経過からすれば，その後にされた上記公的見解の表示に反する第２差押処分は，信義則に違反して無効である。
さらに，第２差押処分は，一旦受けた不利益処分（第１差押処分）の終了後に，再度の不利益処分を課すものにほかならないから，二重の危険の禁止（憲法３９条の趣旨）にも反する。
（被告の主張）
租税法は強行法であり，法律の根拠に基づかずに租税の減免や徴収猶予を行うことは許されないから，延滞税の免除は，国税通則法６３条及び同法施行令２６条の２の各規定によらなければなし得ないところ，これらを熟知しているＤが，上記各規定のいずれにも該当しない延滞税について，本件発言や本件合意をすることはあり得ない。よって，これらの発言や合意の存在を前提に第２差押処分が禁反言の原則及び信義則に反するとする原告の主張は理由がない。
また，仮にＤと原告との間で本件合意がなされていたとしても，納税義務の成立，内容は，専ら法律がこれを定めるものであって，課税庁側と納税者側との間の合意によってこれを変更することはできないから，本件合意は無効であって拘束力はないというべきである。よって，本件合意が存在したとしても，第２差押処分は，禁反言の原則及び信義則に反しない。
なお，租税法律関係において信義則が適用されるためには，少なくとも税務官庁が納税者に対し公的見解を表示したことにより，納税者がその表示を信頼し，その信頼に基づいて行動したことが必要であると解されるところ，上記公的見解の表示とは，少なくとも税務署長その他の責任のある立場にある者の正式な見解の表示であることが必要であるというべきである。そうすると，Ｄの本件合意は上記公的見解の表示に該当しないから，そもそも本件に信義則を適用する余地はない。
第３当裁判所の判断
１ 争点(1)（第２差押処分は適正手続の原則に反するか）について
(1) 贈与税の連帯納付義務
相続税法は，相続又は遺贈により財産を取得した個人を相続税の納付義務者とし，贈与により財産を取得した個人を贈与税の納付義務者とする（平成１５年法律第８号による改正前の同法１条，同条の２）一方で，同法３４条において，相続人，受遺者及び贈与者の連帯納付義務を規定している。すなわち，相続人又は受遺者（以下「相続人等」という。）が２人以上ある場合に，各相続人等に対し，自らが負担すべき固有の相続税の納税義務のほかに，他の相続人等の固有の相続税の納税義務について，当該相続又は遺贈により受けた利益の価額に相当する金額を限度として，連帯納付義務を負担させ，贈与者についても，贈与した財産の価額に相当する金額を限度として贈与税の連帯納付義務を課している（同条１項，４項）。これらの連帯納付義務は，同法が相続税・贈与税徴収の確保を図るため，各相続人等・贈与者に課した特別の責任であって，その義務履行の前提条件をなす連帯納付義務の確定は，各相続人等・受贈者の固有の相続税・贈与税の納税義務の確定という事実に照応して，法律上当然に生ずるものであるから，連帯納付義務につき格別の確定手続を要するものではないと解される（最高裁判所第三小法廷昭和５５年７月１日判決，民集３４巻４号５３５頁参照）。
上記のとおり，相続人等・贈与者の連帯納付義務は，同法が相続税・贈与税徴収の確保を図るために課した特別の責任であって，固有の納税義務者でない者に納税義務を課する点では納税保証人（国税通則法５０条６号）や第二次納税義務者（国税徴収法３２条以下）と類似するが，これらの者に認められるような国税徴収上の補充性（国税通則法５２条４項，５項，国税徴収法３２条４項）は認められない。
したがって，相続人等・受贈者の固有の相続税・贈与税の納税義務が確定すれば，国税の徴収にあたる所轄庁は，連帯納付義務者に対して徴収手続を行うことが許されるものといわなければならない。
(2) 納税告知の要否
租税の徴収手続において，納付義務者に不意打ちの感を与えたり，その者を困惑させる事態を生ずることのないよう配慮することが望ましいことはいうまでもない。しかし，納税告知の要否は，租税の徴収手続に係る事項であるからすぐれて立法政策に係る問題であり，国税通則法３６条１項は納税の告知を要する場合を列記しているところ，この記載は制限的な列挙と考えられるから，相続税法３４条１項，４項による連帯納付義務について国税通則法３６条１項を適用する余地はないし，保証人の納付義務に関する同法５２条２項の規定の類推適用も，性質を異にするため考慮することは困難であると解される。確かに，本件事例に見るまでもなく，固有の納税義務者による相続税・贈与税の不納付の事実は連帯納付義務者である相続人等・贈与者が承知していないのが通常であることから，これらの者に対する相続税・贈与税の徴税が不意打ち的となる場面が生じることは否めないが，これらの連帯納付義務者は，固有の納税義務者が相続税・贈与税を納付したか否かについて知り得る立場にあり，自己の納付すべき金額等を知り得ないわけではないから，納税の告知がないからといってその徴収手続が違法となるものではないと考えられる。
(3) 本件延滞税の徴収手続
そうすると，原告の本件贈与税等の連帯納付義務は，Ａの本件贈与税等の納付義務の確定によって法律上当然に生じ，かつ，これについて租税徴収上の補充性も認められないことから，三島税務署長が前記のとおり原告に対して本件延滞税の徴収を行ったことに手続上の瑕疵はなく，第２差押処分についても適正手続の原則に反する点は認められない。
また，贈与者の連帯納付義務について告知手続が法律上規定されていない以上，三島税務署長が原告に対し本件贈与税等の連帯納付義務の発生を告知しなかった点についても手続上の瑕疵はなく，適正手続の原則に反する点は認められない。
(4) 原告のその余の主張について
原告は，本件お知らせに記載された納付期限である平成８年１１月５日以前の本件贈与税の不納付が原告の延滞に当たらないことを前提に第２差押処分の違法性を主張する。しかしながら，前記のとおり，贈与者の連帯納付義務は，受贈者の納税義務の確定という事実に照応して法律上当然に生じる以上，受贈者が贈与税の法定納期限を徒過したことにより，受贈者だけでなく連帯納付義務者の贈与者も，贈与税及び延滞税について納付義務が生じると解されるから，贈与者である原告と受贈者であるＡの延滞税の発生時期が異なることを前提にする原告の主張は，独自の見解に基づくものというほかなく，失当である。
また，原告は，連帯納付義務が国民に対して必要以上の所有財産の留保を強いるものであり，その財産権を不当に制限するものであるから，憲法２９条１項の趣旨に反すると主張する。しかしながら，連帯納付義務の前記趣旨に照らせば，贈与者に対して連帯納付義務を課すことに必要性，合理性があると認められる一方，贈与するか否かは贈与者が自由に決することができ，連帯納付義務の範囲も贈与によって受贈者が得た利益の限度にとどまることに照らせば，上記の制約は受忍限度の範囲内であり，贈与者に必要以上の所有財産の留保を強いるものとは認められないから，連帯納付義務の定めは憲法２９条１項の趣旨に反しておらず，この点の原告の主張も採用できない。
２ 争点(2)（第２差押処分は適法な督促を前置しているか）について
(1) 滞納者の財産に差押処分をするためには，滞納者に対し，差押えに係る国税について督促状で督促していることが必要である（国税徴収法４７条１項）。この督促は，単に納付の履行を催告するにとどまらず，督促に係る国税徴収権の消滅時効を中断する効果を有しているが（国税通則法７３条），その後にされた督促は同条の適用がなく，単に履行の催告としての効果を有するにすぎないと解されている。
このような督促の機能及び効果に照らせば，同法は財産の差押え等の滞納処分をする前提要件として適法な督促を１回行うことを要求し，滞納処分をする度に滞納者に対し督促することは予定していないことが明らかであるから，一度適法にされた督促の上記効果は，当該滞納国税が完納されない限り消滅しないと解するのが相当である。
よって，本件督促状の上記機能及び効果も，本件延滞税が完納されない限り存続するから，第１差押処分の解除によって消滅したとは認められない。
(2) また，督促状は，納税者が国税を納期限までに完納しない場合に発せられ（国税通則法３７条１項），その督促に係る国税について延滞税がある場合には，当該延滞税についても併せて督促しなければならないとされている（同条３項）。
そして，延滞税は，法定納期限の翌日から督促に係る国税完納の日までの日時の経過に従って増加していくものであり（国税通則法６０条２項），督促に係る国税が完納されて初めてその具体的な金額が確定するものであるから，督促に係る国税が完納されるまでは督促状に延滞税の具体的な金額を記載することは不可能である。そのため，国税通則法施行規則６条は，督促状には，延滞税が未納の税額に年７．３パーセント又は年１４．６パーセントの割合で課される各期間を付記し，あるいは，これを記載した書面を添付し，延滞税の金額欄には「法律による金額」と表示すれば足りる旨を規定している（同条２項，別紙第３号書式）。
これを本件督促状についてみるに，証拠（甲３）によれば，その延滞税欄には「法律による金額」と記載され，御注意欄には「本税には納期限の翌日から完納の日までの期間について延滞税が加算されます。延滞税は裏面の計算方法により計算して，本税とあわせて納付してください。」と記載されていることが認められるから，本件督促状により本件贈与税と併せて本件延滞税についても督促していることは明らかであり，また，その記載方法も国税通則法施行規則６条に則ったもので何ら問題はない。
(3) 以上より，第２差押処分については，本件督促状により適法な督促が前置されているものと認められる。
なお，原告は，第２差押処分の約２年４か月も前に発付された本件督促状は，課税の予測を可能とし，差押えを免れる機会を保障するという督促の機能を全く果たしていないと主張するが，上記のとおり，本件督促状が本件贈与税と併せて延滞税についても督促していることは明らかである上，その御注意欄に「この督促状を発した日を含めて１１日目までに納付されないときは，財産の差押えをしなければならないことになります。」と記載されていること（甲３）に照らせば，原告が本件贈与税等の課税を予測して差押えを免れる手段を講じる機会は付与されていると認められる。また，滞納処分すべき時期については法文上に規定がなく，督促後いつの時点で滞納処分に踏み切るのかは税務署長の裁量に係る上，上記のとおり，本件督促状により原告の予測可能性や差押えを免れる手段を講じる機会は確保されているから，本件督促状による督促がされた時から約２年４か月後に第２差押処分がされたことで原告の権利が不当に侵害されたとはいえず，第２差押処分については，本件督促状により適法な督促が前置されていると認められる。よって，原告の上記主張は採用できない。
３ 争点(3)（第２差押処分は禁反言の原則，信義則及び二重の危険の禁止に反するか）について
(1) 課税処分に対する信義則法理等の適用について
原告は，三島税務署の徴収職員であるＤが原告に対し，原告から本件贈与税等の徴収をしない旨の発言（本件発言）をし，あるいは，その後のＤとの交渉により，本件贈与税を納付すれば延滞税を免除するとともに第１差押処分を解除する旨の合意（本件合意）が成立したなどと主張し，これらの税務署職員の言動に対する原告の信頼等を根拠として，第２差押処分が禁反言の原則及び信義則に違反すると主張する。
しかしながら，法律による行政の原理なかんずく租税法律主義の原則が貫かれるべき租税法律関係においては、課税庁の担当職員等が法律の根拠に基づかずに租税の減免，徴収猶予等をすることは許されないから，これらの職員の発言等については，これを信義則違反を問う事情として考慮することはともかく，禁反言の法理をそのまま適用することはできないと解される。また，信義則の法理の適用についても，この法理の適用により，課税処分を違法なものとして取り消すことができる場合があるとしても，その適用については慎重でなければならず，租税法規の適用における納税者間の平等，公平という要請を犠牲にしてもなお当該課税処分に係る課税を免れしめて納税者の信頼を保護しなければ正義に反するといえるような特別の事情が存する場合に，初めてこの法理の適用の是非を考えるべきものである。そして，この特別の事情が存するかどうかの判断に当たっては，少なくとも，税務官庁が納税者に対し信頼の対象となる公的見解を表示したことにより，納税者がその表示を信頼しその信頼に基づいて行動したところ，その後にこの表示に反する課税処分が行われ，そのために納税者が経済的不利益を受けることになったものであるかどうか，また，納税者が税務官庁の表示を信頼しその信頼に基づいて行動したことについて納税者の責めに帰すべき事由がないかどうかという点の考慮は不可欠のものであるといわなければならない。（最高裁判所第三小法廷昭和６２年１０月３０日判決，判例時報１２６２号９１頁参照）
そこで，上記観点から，本件事案について信義則の適用の可否を検討することとする。
(2) 本件事案の事実経過
前記前提事実に加え，証拠（甲２１ないし２３，２６ないし２８，３０ないし３３，乙４ないし６，証人Ｅ，同Ｆ，同Ａ，同Ｄ（書証の枝番の記載は省略する。））及び弁論の全趣旨によれば，以下の各事実が認められる。
ア 平成８年４月５日，Ａは，静岡地方裁判所沼津支部に破産を申し立て，同裁判所はＡに対し，同年５月１７日に破産宣告・破産廃止決定を，同年１０月２日に免責決定をそれぞれした。
イ 平成８年１０月３日，三島税務署長は，原告に対し，本件お知らせを発送した（前記前提事実(1)エ）。
ウ 平成８年１０月８日，原告，Ａほか１名がＤと面談した。原告側がＤに対し，Ａは破産して支払ができないので，訴外Ｃから本件贈与税等を徴収してほしいと要望したところ，Ｄは，訴外Ｃから本件贈与税等を直接徴収するためには同人を保証人とする必要がある旨回答し，そのために必要な納税保証書等の書類を原告側に交付した。翌日，Ａと訴外Ｃが三島税務署を訪ね，訴外会社及び訴外Ｃの各納税保証書を三島税務署長に提出した。
エ しかし，訴外会社及び訴外Ｃは，約束どおり本件贈与税等の納付をせず，そのためＤは，訴外Ｃに対する督促の手続や訴外会社に対する預り金返還請求権の差押手続に着手するなど本件贈与税等徴収の努力をしたが，功を奏さず，原告からの徴収に踏み切らざるを得ない状況に至った。
オ 平成１０年５月８日，三島税務署長は，本件不動産を差し押さえた（第１差押処分，前記前提事実(1)カ）。これを受けて，原告の三男ＦはＤに対し，同日，事前の通知がないまま第１差押処分がなされたことについて抗議した。
カ 平成１０年５月１４日，原告は，同人の長男Ｅ，Ｆほか１名を同道して三島税務署を訪ね，Ｄと面談した。原告側はＤに対し，第１差押処分を解除してほしい旨要望し，前記ウの面談の際にＤが本件発言をしたのではないかと追及した。これに対し，Ｄは，原告から本件贈与税等の徴収をしない旨約束するような発言はしていないことを説明した上，訴外Ｃ及び訴外会社から本件贈与税等の徴収ができないため第１差押処分に及んだ旨及び第１差押処分を解除することはできるが，督促状発付後本件贈与税等の納付がなければ再度本件不動産を差し押さえる旨回答し，第１差押処分を解除しても差押えの登記が抹消されるだけで本件不動産の登記簿から差押えの登記の表示自体が全て消えるようにはならないことを説明し，それでも第１差押処分を解除することでよいのかと尋ねた。
キ 平成１０年６月１１日，三島税務署長は，原告に対し，本件督促状を発付した（前記前提事実(1)キ）。
ク 平成１０年７月７日，ＤとＦとの間で話し合いがなされた。ＦがＤに対し，本件贈与税だけは納付する意思があることを伝えたところ，Ｄは，訴外会社及び訴外Ｃから本件贈与税等を徴収できる目途が立たなければ，原告から本件贈与税等を徴収する旨回答した。
ケ 平成１０年７月２４日，ＤとＥとの間で話し合いがなされた。ＥはＤに対し，本件贈与税は納付するが，本件延滞税については免除してほしいこと，訴外Ｃを刑事告訴すること及び同人から本件贈与税等を徴収してほしいことを伝えた。これに対し，Ｄは，本件延滞税の増加を防ぐため本件贈与税を早期に納付する必要があること，訴外Ｃを刑事告訴すると同人から本件贈与税等の徴収が不可能となるとの見解を伝えた。
コ 平成１０年８月２８日，Ｄほか１名が原告宅を訪ね，原告，Ｅほか１名との間で話し合いを持った。Ｄは，原告側に対し，延滞税の免除はできないこと，訴外Ｃから本件贈与税等を徴収できれば原告には迷惑がかからないこと，しかし，訴外Ｃから本件贈与税等を徴収できなければ，原告から本件贈与税等を徴収することを説明した。また，Ｄは，第１差押処分に関し，同差押処分は解除するが，解除しても本件不動産の登記簿から差押えの登記の表示自体は消えない旨説明し，原告側はＤに対し，登記簿の表示が汚れていくのは困るので第１差押処分は当面そのままにしておいてほしいと話した。
サ 平成１０年１１月１９日，ＤとＥとの間で話し合いがなされ，同人は，Ｄに対し，本件贈与税は納付するので本件延滞税を免除して第１差押処分を解除してほしい旨要望した。
シ 平成１１年２月２４日，原告は，本件贈与税を納付した（前記前提事実(1)ク）。
ス 平成１１年３月４日，原告及びＥは，Ｄに対し，本件贈与税を納付したことを告げて，再度本件延滞税の免除と第１差押処分の解除を要望した。
セ 平成１１年３月５日，三島税務署長は，第１差押処分を解除した（前記前提事実(1)ケ）。
(3) 本件発言の有無等
原告は，平成８年１０月８日の面談の際にＤが本件発言をしたと主張し，これに沿う供述をしているほか，Ａ，Ｆ及びＥも同様の趣旨を述べ（甲２１，２３，３１，３２，証人Ａ，同Ｆ，同Ｅ），同日以降，原告側がＤに対し，本件発言をしたのではないかと追及している事実も認められる。
しかしながら，本件発言は，Ｄが原告及びＡほか１名と面談中にした発言の一部にすぎず，関与した者の記憶の正確性だけでなく，発言の趣旨内容についての理解の相違や誤解等の危険性を否定できないところ，上記会話を録音したテープ等，Ｄが本件発言をしたことを裏付ける客観的な証拠はない。そして，Ｄは一貫して本件発言の事実を否定している上（乙４，証人Ｄ），上記原告側の追及に対しても，前記のとおり，これに応ずることなく，原告に対する本件贈与税等の徴収手続を進めていることが認められる。また，租税は税務職員が法律の定めによらずに減免等をすることは許されず，前記認定の事実関係からすれば，原告について本件贈与税等の減免や徴収猶予をすべき事情は認められないから，Ｄにおいて，原告から本件贈与税等の徴収をしない旨約束するが如き言動をするとは思われない上，平成８年１０月８日の段階では，破産宣告を受けたＡから本件贈与税等を徴収できる見込みはなく，訴外会社及び訴外Ｃから本件贈与税等を徴収できる見通しも立っていなかったのであるから，このような当時の事実関係からしても，Ｄが連帯納付の法的義務を負っている原告に対し，将来にわたって本件贈与税等を徴収しない旨の発言をするとは考え難い。
もっとも，平成８年１０月８日の原告側との面談の際，同人らの事情説明によって，本件贈与税納付のために用意した金員を訴外Ｃに騙し取られてしまったというＡの事情を知ったＤが，同情し，贈与者にすぎない原告から直ちに本件贈与税を徴収することをしばらくの間差し控え，同税不納付の原因を作った訴外Ｃからできるだけ本件贈与税等の徴収をして原告やＡに課税が及ばないように努力しようと考えたことは，人の情として自然であり，Ｄ自身も同様の趣旨を述べ（乙４，証人Ｄ），同人が同日原告側に対し，訴外Ｃから本件贈与税等を徴収するための方法を教示し，納税保証書等の書類を交付していることや，その後実際に訴外会社及び訴外Ｃからの徴収に着手していることなどの経過とも符合している。
以上を総合すると，訴外Ｃから本件贈与税等を徴収できた場合には原告から本件贈与税等を徴収する必要がなくなるから，可能な限り訴外Ｃから本件贈与税等を徴収するよう努力するという趣旨の，いわばＡ及び原告の置かれた状況（前記第２の３(1)原告の主張ア）に配慮した説明を，原告及びＡらがあたかも原告に対しては徴収をしないと言われたかのように誤解してＦらに話し，そのため，それ以降，同人らがＤに対し，本件発言があったものとしてＤを追及するようになったと認めるのが相当である。
以上のとおり，平成８年１０月８日の面談の際にされたＤの発言は原告主張の趣旨でされたものではなく，Ｄが本件発言をしたとの事実は認めることができない。そして，同日のＤの発言は，可能な限り訴外Ｃから本件贈与税等を徴収するよう努力するというＡ及び原告の置かれた状況に配慮したものであって，何ら課税の適正を損なうものではないから，これがその後にされた第２差押処分について信義則の法理の適用を是認させる事情となることはない。
(3) 本件合意の有無
次に，本件合意の有無について検討するに，原告は平成１１年２月ころ同人とＤとの間で本件合意が成立したと主張するが，被告はこれを否認しており，Ｄも一貫してこれを否定し（乙４，証人Ｄ），本件記録を精査しても，平成１１年２月ころに原告側とＤが面会等をした事実を裏付ける証拠がなく，本件合意がどのような場面でなされたのか，本件合意が成立した際に原告側でその場に立ち会った者が誰であったのか，本件合意成立の前後にＤと原告側との間でどのようなやりとりがあったのかなど，具体的事実に関する原告の主張すら全くなされていない。また，Ｅ自身が，Ｄが本件延滞税を免除すると明確に発言したことはなく，本件延滞税については考慮するとの発言をしたにとどまること及び原告がＤから本件延滞税の免除に関する書類を受領したことはないことを認める旨の証言をしている（証人Ｅ）。さらに，本件合意が平成１１年２月ころに成立したのであれば，その後の同年３月４日の話し合いにおいて，ＥがＤに対し，本件合意の内容である本件延滞税の免除及び第１差押処分の解除を改めて要望することは不自然である。これらの各事実を併せ考慮すれば，同年２月ころに本件合意がなされたとの事実は到底認めることができない。
なお，原告は，Ｄが原告側の本件延滞税免除の要求に対して本件延滞税を考慮すると発言した事実をもって本件合意が成立したかのような主張をし，Ｅらもこれに沿う供述をする（証人Ｅ，同Ｆ）ので，上記発言の有無についても検討する。まず，上記のとおり，そもそも平成１１年２月ころにＤと原告側との間で話し合い等がなされた事実は認めることができず，上記発言がこの時期にされたと認めるに足りる証拠はない。また，証人Ｆ及び同Ｅは，遅くとも平成１０年５月１４日の時点でＤが上記発言をし，その後の同年７月７日及び同月２４日の話し合いにおいてもＤが上記発言をした旨証言しているが，単に考慮するというのでは延滞税についてどのように考慮するのか具体性がなく，確定的な免除の約束とは到底理解できない。その後の同年８月２８日の話し合いの席でも，原告側はＤに対し，本件発言の有無について追及するのみで，延滞税をどのように考慮するのかについて問い質す場面が全く存在しないのは不自然であり，上記各証言は証人Ｄの証言と対比して信用することができない。よって，Ｄが延滞税について考慮する旨の発言をしたとの事実も認めることはできない。
(4) 第２差押処分と信義則
以上判示のとおり，原告が主張する本件発言及び本件合意の各事実はいずれも認めることができず，第２差押処分について信義則違反を問うための前提事実を欠いているから，第２差押処分が信義則に反するとする原告の主張は失当である（なお，禁反言の原則に違反する旨の原告の主張が採用できないことは前示のとおりである。）。
(5) 二重の危険の禁止に反するとの主張について
原告は，第２差押処分は一旦受けた不利益処分（第１差押処分）の終了後に再度の不利益処分を課すものにほかならないから，二重の危険の禁止（憲法３９条の趣旨）に反すると主張する。しかし，二重の危険を禁止する憲法３９条は刑事上の責任に関する規定であり，これが直ちに課税処分に適用されるというものではない。加えて，本件では第１差押処分を解除した後に改めて第２差押処分がされており，２つの差押処分が重複してされたものではないから，二重の課税に当たらず，いずれにしても，原告の主張は失当として採用できない。
４ 結論
よって，第２差押処分は適法であり，原告の請求は理由がないからこれを棄却することとし，主文のとおり判決する。
（裁判長裁判官 宮岡章 裁判官 男澤聡子 裁判官 佐野倫久）