高知地方裁判所 平成１５年（行ウ）２２号 判決 2004年8月10日
原告 甲
被告安芸税務署長 和田信行
同指定代理人 横山和可子
同 小松一利
同 富﨑能史
同 木本裕
同 宇都宮浩
同 浜田幸秀
同 佐竹昭彦
同 中川義信
同 鈴木久市
同 友澤哲郎
同 倉本幸芳
同 吉岡義仁
主文
１ 原告の請求を棄却する。
２ 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
１ 被告が平成１４年７月９日付けで原告の平成１２年７月３０日相続開始に係る相続税についてした更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
２ 訴訟費用は被告の負担とする。
第２ 事案の概要
１ 当事者間に争いのない事実等
以下の各事実は、当事者間に争いのない事実、証拠（甲２、乙１）及び弁論の全趣旨によって容易に認定できる事実である。
(1) 当事者等
乙（以下「被相続人」という。）は、平成１２年７月３０日に死亡し、その相続が開始した（以下「本件相続」という。）。その相続人は、長男の丙（以下「丙」という。）、次男の原告及び長女の丁（以下「丁」という。）の３名（以下「共同相続人」という。）である。丙には、妻戊（以下「戊」という。）及び３人の子（Ａ、Ｂ、Ｃ）がおり、丁には、夫Ｄ（以下「Ｄ」という。）と子（Ｅ）がいる。
(2) 相続財産の状況等
① 被相続人の相続財産の内訳は、概ね、別表１の①ないし⑮の各相続財産欄に記載のとおりであり、その相続財産には、高知県安芸市矢ノ丸所在の土地（以下「Ａ土地」という。）、同所所在の土地（以下「Ｂ土地」という。）、安芸市本町所在の土地（以下「Ｇ土地」という。）、同所所在の土地（以下「Ｈ土地」という。）、同所所在の土地（以下「Ｉ土地」という。）、同所所在の土地（以下「Ｊ土地」という。）、安芸市染井町所在の建物（以下「Ｄ、Ｅ及びＦの建物」という。）、大阪市東住吉区住道矢田所在の土地（以下「Ｘ土地」という。）が含まれている。
② Ａ土地及びＢ土地は、ほぼ長方形であり、Ａ土地の西辺とＢ土地の東辺がつながっており、２筆の土地が一体として使用可能な状態であり、実際にも安芸市消防署が無償で使用し、消防自動車等が駐車されていた。Ａ土地及びＢ土地の形状等が本件相続開始時以降に変更されたことはない。
③ Ｇ土地、Ｈ土地、Ｉ土地及びＪ土地は隣接しており、各筆ごとに区割りはされておらず、形状等が本件相続開始時以降に変更されたことはないところ、本件相続開始時においては空閑地として放置され、未利用の状態であったが、高松国税不服審判所による調査段階では、原告がその全体を駐車場として賃貸していた。
④ Ｄ、Ｅ及びＦ建物には、被相続人の長男である丙及びその家族が、生前の被相続人と同居していた。
⑤ Ｘ土地上には、本件相続開始時において、丁の夫Ｄ名義の建物が存在し、Ｄ及びその家族が居住していた。
⑥ 別表１の⑨、⑩、⑫ないし⑭の相続財産及び⑮の葬式費用の各評価額は、各原告主張額欄及び各被告主張額欄に記載のとおりである。
(3) 課税処分の経緯等
① 共同相続人は、平成１３年５月２９日、本件相続に係る相続税の申告書を被告に提出した（以下「本件申告」という。）。本件申告における原告の納付すべき税額は、１０１万３３００円とされていた。
② 原告は、平成１４年５月２３日、本件申告には相続財産の評価誤り及び債務控除の漏れがあったとして、相続税の更正の請求書を被告に提出した。
③ 被告は、上記更正の請求に対し、平成１４年７月４日付けで更正をすべき理由がない旨の通知処分（以下「本件通知処分」という。）を行った。
④ 本件申告には相続財産の価額の算出方法に誤りがあったため、被告は、原告に対し、相続税の修正申告書の提出を促したが、原告はこれに応じなかった。そこで、被告は、原告に対し、平成１４年７月９日付けで、更正処分（以下「本件更正処分」という。）及び過少申告加算税賦課決定処分（以下、「本件賦課決定処分」といい、これと本件更正処分とを併せて「本件更正処分等」という。）を行った。
⑤ 原告は、本件通知処分及び本件更正処分等を不服として、被告に対し、平成１４年８月７日付けで異議申立てを行った。
⑥ 被告は、平成１４年１０月３１日付けで、本件通知処分及び本件更正処分等に対する異議申立てをいずれも棄却した。
⑦ 原告は、本件通知処分及び本件更正処分等に不服があるとして、平成１４年１１月２１日付けで国税不服審判所長に対し審査請求を行った。
⑧ 国税不服審判所長は、平成１５年７月１日付けで、本件通知処分及び本件更正処分等に係る審査請求をいずれも棄却する裁決を行った。
⑨ 本件相続に係る原告に対する課税処分の経過は別表２のとおりである。
２ 争点
本件の争点は、(1) 隣接する複数筆の土地（Ａ、Ｂ、Ｇ、Ｈ、Ｉ、Ｊの各土地）を１画地として評価したことの適否（争点(1)）、(2) Ｄ名義の建物が存在するＸ土地を借地権の目的となっている宅地として評価するか否か、評価するとして、小規模宅地等についての相続税課税価格の計算の特例を適用すべきか否か（争点(2)）、(3) 丙が被相続人の死亡以前に同人と同居していたＤ、Ｅ及びＦ建物について、借家権付建物として評価すべきか否か（争点(3)）、(4) 被相続人には、戊らに対する贈与に係る債務があるか否か、あるとして被相続人の債務として総遺産価額から控除すべきか否か（争点(4)）、(5) 被相続人は、原告に対し、原告名義の土地の売却代金に係る金銭支払債務を負っているか否か、負っているとして、被相続人の債務として総遺産価額から控除すべきか否か（争点(5)）、(6) 本件更正処分の課税根拠（争点(6)）、(7) 本件賦課決定処分の課税根拠（争点(7)）である。
(1) 隣接する複数筆の土地を１画地として評価したことの適否（争点(1)）について
① 原告の主張
Ａ土地及びＢ土地は隣接し、安芸市消防署等が駐車場として使用していたが、使用貸借契約を締結した事実はなく、また、被相続人は、生前、宅地建物取引業を営んでおり、通常業者が土地を売却する場合には、小規模宅地等の特例が適用できるよう１９９平方メートルを目安として区割りをして販売するので、これら２筆の宅地を１画地として販売することは考えられない。また、Ｇ土地、Ｈ土地、Ｉ土地及びＪ土地は、不動産業者なら当たり前の投資用等と考える物件である。よって、Ａ土地及びＢ土地並びにＧ土地、Ｈ土地、Ｉ土地及びＪ土地のいずれについても、各筆ごとに評価すべきであり、その評価額は、別表１の①ないし⑥の各原告主張額欄に記載のとおりである。
② 被告の主張
ア 宅地の評価方法について
宅地の価額を評価する場合の評価単位については、国税庁長官の各国税局長宛て相続税財産評価に関する基本通達（平成１３年５月１０日付課評２－６による改正前のもの。以下「評価通達」という。）７－２によれば、宅地の価額は、１画地、すなわち利用の単位となっている１区画の宅地ごとに評価することとし、１画地の宅地は、必ずしも１筆の宅地からなるとは限らず、２筆以上の宅地からなる場合もあり、また、１筆の宅地が２画地以上の宅地として利用されている場合もあることに留意する旨定められており、宅地は１筆単位あるいは所有者単位で評価するのではなく、利用単位ごとに評価することとされている。したがって、宅地にあっては、不動産登記簿上の単位と現実の利用形態が必ずしも一致しているとは限らないため、そのような状況のもとでは、宅地の時価、すなわち客観的な交換価値は、一筆単位ではなく、現実の利用単位すなわち画地ごとに評価すべきである。
イ Ａ土地及びＢ土地について
Ａ土地及びＢ土地は、東西に隣接し、２筆の土地が一体として使用可能なものであったと認められ、本件相続開始時において、Ａ土地及びＢ土地を無償で使用していた安芸市消防署も一体のものとして使用していた。また、Ａ土地及びＢ土地の形状等が本件相続開始時以降に変更されたこともない。そうすると、Ａ土地及びＢ土地は、本件相続開始時において、２筆の土地を一体として使用することが可能な形状のものであり、かつ、実際にも一体として使用されていたものであることから、各筆ごとに評価するのではなく、現実の利用形態に即して１画地の宅地として評価すべきであり、その評価額は別表１の①及び②の被告主張額欄に記載のとおりである。
ウ Ｇ土地、Ｈ土地、Ｉ土地及びＪ土地について
Ｇ土地、Ｈ土地、Ｉ土地及びＪ土地は隣接し、各筆ごとに区割りはされておらず、本件相続開始時においては空閑地として未利用の状態であったから、各筆ごとに評価するのではなく、１画地の宅地として評価すべきであり、その評価額は別表１の③ないし⑥の被告主張額欄に記載のとおりである。
(2) Ｄ名義の建物が存在するＸ土地を借地権の目的となっている宅地として評価するか否か、評価するとして、小規模宅地等についての相続税課税価格の計算の特例を適用すべきか否か（争点(2)）について
① 原告の主張
Ｘ土地は、被相続人が生前、共同住宅を建て生活の足しにしていたが、阪神大震災の際に被害に遭ったことから取り壊した。その後、丁の夫Ｄは、同人名義で新築住宅を建て、賃借権に基づいてＸ土地を占有し、同人の家族と共に居住していたものである。Ｘ土地の固定資産税は丁の家族が支払っており、丁の家族は使用貸借という用語すら知らないのであるから、Ｘ土地の占有権原を使用貸借とする税務署の調査は不自然である。よって、Ｘ土地は、借地権の目的となっている宅地として評価すべきである。さらに、Ｘ土地については、平成１３年法律第７号附則３２条１項、平成１４年法律第１５号附則３２条１項、平成１５年法律第８号附則１２３条３項により平成１３年法律第７号による改正前の租税特別措置法６９条の４（以下「措置法６９条の４」といい、改正経過を省略する。）を適用し、相当の対価を得て継続的に行う不動産の貸付けを含む被相続人の事業（租税特別措置法施行令４０条の２第１項）の用に供されていた宅地等で、建物の敷地の用に供されており政令（租税特別措置法施行令４０条の２第２項）で定めるものであって、そのうち政令（租税特別措置法施行令４０条の３第３項）で定めるところにより選択したものとして、限度面積までの部分（以下「小規模宅地等」という。）について、相続税の課税価格に算入すべき価額を当該小規模宅地等の価額に小規模宅地等の区分に応じた１００分の５０の割合を乗じて計算するのが相当である。以上によれば、Ｘ土地の評価額は別表１の⑦の原告主張額欄に記載のとおりである。
② 被告の主張
ア 使用貸借の目的となっている宅地の評価方法について
借地権の目的となっている宅地の評価については、評価通達２５(1)によれば、その宅地の価額から、その借地権の価額を控除した価額により評価することとされているが、当該借地権には使用貸借に基づく権利は含まない。したがって、使用貸借の目的となっている宅地は、自用地としての価額により評価するのが相当である。
イ Ｘ土地について
Ｘ土地には、本件相続開始時において、丁の夫Ｄが同人名義の建物を建て、同人の家族が居住していたが、被相続人とＤとの間にはＸ土地の賃貸借契約の締結及び地代の授受等の事実は認められない。そうすると、Ｄは、被相続人との使用貸借に基づいてＸ土地を占有していたものと認めるのが相当であって、Ｘ土地を借地権の目的となっている宅地として評価することはできない。
ウ 小規模宅地等についての相続税課税価格の計算の特例（措置法６９条の４）の適否
Ｘ土地は、Ｄが使用貸借に基づいて占有していたものであり、相当の対価を得て行う不動産の貸付けを含む被相続人の事業の用に供されていた宅地に該当しないから、措置法６９条の４を適用することはできない。以上によれば、Ｘ土地の評価額は別表１の⑦の被告主張額欄に記載のとおりである。
(3) 丙が被相続人の死亡以前に同人と同居していたＤ、Ｅ及びＦ建物について、借家権付建物として評価すべきか否か（争点(3)）について
① 原告の主張
Ｄ、Ｅ及びＦ建物には、本件相続開始時以前より、丙の家族が被相続人と同居しており、丁及び原告も帰郷の際には寝泊まりしていた。そして、丙は、親子とはいえ独立した社会人であり、被相続人と丙の家族との間の家族生活の中で、被相続人が負担する部分と丙の家族が負担する部分があったことから、賃貸借に基づいてＤ、Ｅ及びＦ建物を占有していたものであり、使用貸借であったとする税務署の調査は不自然である。よって、Ｄ、Ｅ及びＦ建物は、借家権付建物として評価すべきであり、その評価額は別表１の⑪の原告主張額欄に記載のとおりである。
② 被告の主張
ア 使用貸借の目的となっている家屋の評価方法について
貸家の評価については、評価通達９３によれば評価通達８９（家屋の評価）の定めにより評価したその家屋の価額から、当該価額に評価通達９４（借家権の評価）に定める借家権割合及び評価通達２６（貸家建付地の評価）の(2)の定めによるその家屋に係る賃貸割合を連乗した額を控除した価額により評価することとされているが、評価通達９３にいう借家権とは、借地借家法の適用のある家屋賃借人の有する賃借権をいい、使用貸借による家屋の無償使用はこれに含まれない。そして、使用貸借による家屋の使用権は、借家権のように客観的な交換価値を有するものとみることが困難であるから、減額要因とすべきではない。
イ Ｄ、Ｅ及びＦ建物の評価について
Ｄ、Ｅ及びＦ建物は、丙が本件相続開始時以前から被相続人と同居していた建物であるが、被相続人と丙との間には当該建物の賃貸借契約の締結及び家賃の授受は認められない。したがって、丙は、使用貸借に基づいてＤ、Ｅ及びＦ建物を占有していたものであるから、Ｄ、Ｅ及びＦ建物は借家権付建物として評価すべきではなく、その評価額は別表１の⑪の被告主張額欄に記載のとおりである。
(4) 被相続人には、戊らに対する贈与に係る債務があるか否か、あるとして被相続人の債務として総遺産価額から控除すべきか否か（争点(4)）について
① 原告の主張
被相続人は、農業や、後に宅地建物取引業を業としていたが、金銭的には苦しい生活をしており、不動産による収入を頼りにしていたところ、その子及び孫の将来のために生前贈与を考え、言い渡す者を選択した模様である。したがって、以下の金額を被相続人の債務として総遺産価額から控除すべきである（別表１の⑯の原告主張額欄に記載のとおり）。
丙の妻（戊） ４５０，０００×２１年＝９，４５０，０００円
丙の子（Ａ） ４５０，０００×１９年＝８，５５０，０００円
丙の子（Ｂ） ４５０，０００×１８年＝８，１００，０００円
丙の子（Ｃ） ４５０，０００×１４年＝６，３００，０００円
丁の夫（Ｄ） ４５０，０００×１９年＝８，５５０，０００円
丁の子（Ｅ） ４５０，０００×１８年＝８，１００，０００円
合計 ４９，０５０，０００円
② 被告の主張
原告は、被相続人が、生前、戊ほか５名に対して金員の贈与を約したことにより債務を負っていたと主張し、生前贈与証明書（甲１）を提出するが、同証明書は、被相続人が作成したものとは認められず、同人の死亡後に原告自らが作成したものであり、信用できない。また、当該贈与に係る債務は、遺産分割協議書にも何ら記載されておらず、さらに、国税不服審判所の調査によっても、被相続人が戊ほか５名に対して、原告が主張するような贈与を行う旨の意思を明らかにしていた事実を認めるに足りる証拠は存在しなかった。したがって、戊らに対する贈与に係る債務の存在を認めることはできない。
(5) 被相続人は、原告に対し、原告名義の土地の売却代金に係る金銭支払債務を負っているか否か、負っているとして、被相続人の債務として総遺産価額から控除すべきか否か（争点(5)）について
① 原告の主張
原告が、Ｆより相続し、安芸市に譲渡した安芸市染井町の土地の譲渡代金７００万円を被相続人が収受したまま、原告に対し支払っていないので、被相続人は原告に対し金銭支払債務を負っており、当該金額を被相続人の債務として総遺産価額から控除すべきである。
② 被告の主張
原告は、安芸市役所に譲渡した原告名義の土地の譲渡代金は被相続人が受領し、原告に支払われていないと主張するが、原告が主張するような土地譲渡代金に係る債務は遺産分割協議書に何ら記載されていない。そもそも、原告名義の土地を売却したのであれば、その事実を証する証拠を具体的に示すべきであるにもかかわらず、原告は、その売却時期及び土地の所在地を特定することすらしていない上、売買契約書等の客観的証拠も提出されていないのであって、到底、原告が主張するような土地の売却が行われた事実を認めることはできない。さらに、仮に、原告名義の土地が売却されていた事実が認められたとしても、原告が受け取るべき譲渡代金を被相続人が受領した事実及び同人がその代金を原告に対して支払っていない事実を具体的に証明する証拠も示されていない。よって、原告の主張する土地譲渡代金に係る債務の存在は認められない。
(6) 本件更正処分の課税根拠（争点(6)）について
① 被告の主張
ア 総遺産価額の計算
(ア) 本件申告における総遺産価額
原告は、被告に対し、被相続人の総遺産価額を１億５５８４万６８１６円とする相続税の申告書を提出した。
(イ) 計算誤りによる過少計上
本件申告における評価額算出過程の計算の誤りを改め、別表１の③ないし⑥、⑧、⑪、⑫の各被告主張額欄に記載のとおり、Ｇ土地、Ｈ土地、Ｉ土地及びＪ土地の価額を１２３１万９１３８円、安芸市染井町所在の宅地の価額を９４２万６２８２円、Ｄ、Ｅ及びＦ建物の価額を４６８万５９６３円、安芸市染井町所在の建物の価額を２６６５万３２３０円とし、本件申告額との差額１５９２万５６７６円を総遺産価額に加算すべきものと認めた。
(ウ) 計算誤りによる過大計上
本件申告における評価額算出過程の計算の誤りを改め、別表１の⑬の被告主張額欄に記載のとおり、立木の価額を５万５１９２円とし、本件申告額との差額９７３９円を総遺産価額から減算すべきものと認めた。
(エ) 総遺産価額
上記(ア)の総遺産価額に、上記(イ)を加算し、上記(ウ)を減算すると、被相続人の総遺産価額は１億７１７６万２７５３円となる。
イ 債務及び葬式費用の金額
債務及び葬式費用の金額は、本件申告に係る相続税の申告書に記載された３４１万６１１７円と同額である。そうすると、本件相続により財産を取得したすべての者に係る課税価格の合計額は１億６８３４万５０００円となる。
ウ 相続税の総額
平成１５年法律第８号附則１５条により同法による改正前の相続税法１６条（以下「相続税法１６条」といい、改正経過を省略する。）に従って相続税の総額を算出すると、別表１の被告主張額欄に記載のとおり１４０６万８８００円となる。
エ 農地等についての相続税の納税猶予の特例
平成１３年法律第７号附則３２条８項、平成１４年法律第１５号附則３２条４項、平成１５年法律第８号附則１２３条１１項により平成１３年法律第７号による改正前の租税特別措置法７０条の６（以下「措置法７０条の６」といい、改正経過を省略する。）に従って納税猶予額を算出すると７５万２４００円となり、これを上記ウの相続税の総額から控除した額は１３３１万６４００円となる。
オ 原告の納付すべき税額
原告の本件相続による取得財産の価額は１４９６万１３４７円であり、控除すべき債務等はないから、原告についての課税価格は１４９６万１０００円となる。
そうすると、原告の納付すべき税額を算出するための按分割合は、原告についての課税価格１４９６万１０００円を上記イの課税価格の合計額１億６８３４万５０００円で除した上、小数点以下２位未満の端数を調整した０．０９が相当である。したがって、原告の納付すべき税額は、上記ウの相続税の総額から上記エのとおり納税猶予額を控除した１３３１万６４００円に０．０９を乗じた上、１００円未満の端数を切り捨てた１１９万８４００円となる。
カ 本件更正処分の適法性
以上によれば、別表２のとおり、納付すべき税額を１１９万８４００円とした本件更正処分は適法である。
② 原告の主張
争点(1)ないし(5)についての原告の主張に基づき課税価格を算定すると、総遺産価格が、別表１の原告主張額欄に記載のとおり１億３１７４万１１２５円、債務控除の合計額が５９４６万６１１７円、課税価格が７２２７万５０００円（千円未満切捨て）となり、遺産に係る基礎控除額８０００万円を下回るので、相続税の総額は０円である。したがって、原告の納付すべき税額は０円である。
(7) 本件賦課決定処分の課税根拠（争点(7)）について
① 被告の主張
国税通則法６５条１項は、更正があった場合、当該納税者に対し、更正に基づき同法３５条２項（期限後申告等による納付）の規定により納付すべき税額に１００分の１０の割合を乗じて計算した金額に相当する過少申告加算税を課する旨を定めている。これを本件についてみると、上記(6)①オの原告の納付すべき税額１１９万８４００円と本件申告における原告の納付すべき税額１０１万３３００円との差額１８万５１００円から同法１１８条３項により１万円未満の端数を切り捨てた１８万円に１００分の１０を乗じて計算した。１万８０００円が過少申告加算税の額となる。以上によれば、別表２のとおり、過少申告加算税を１万８０００円とした本件賦課決定処分は適法である。
② 原告の主張
上記(6)②のとおり、原告の納付すべき税額は０円であるので、過少申告加算税の額は０円である。
第３ 当裁判所の判断
１ 評価通達及び評価基準による評価方法の妥当性について
平成１５年法律第８号附則１５条により同法による改正前の相続税法２２条は、相続、遺贈又は贈与により取得した財産の価額は、特別の定めのある場合を除き、当該財産の取得の時における時価による旨を規定している。ところで、同条にいう時価とは、課税時期において、それぞれの財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われた場合に通常成立する価額をいうものと解するのが相当であるが、対象財産の客観的交換価格は必ずしも一義的に確定されるものではなく、これを個別に評価するとすれば、評価方法等により異なる評価額が生じたり、課税庁の事務負担が重くなり、課税事務の迅速な処理が困難となるおそれがあるため、課税実務上は、財産評価の一般的基準が評価通達及び毎年各国税局長が定める相続財産評価基準（以下「評価基準」という。）により定められ、これらによって定められた評価方法に従って画一的に財産の評価が行われている（弁論の全趣旨）。このように評価通達等によってあらかじめ定められた評価方法に従って、画一的な評価を行う課税実務上の取扱いは、納税者間の公平、納税者の便宜、徴税費用の節減等の見地からみて合理的であり、これを形式的にすべての納税者に適用して財産の評価を行うことは、租税負担の実質的公平の実現につながり、租税平等主義にかなうものというべきである。
２ 隣接する複数筆の土地を１画地として評価したことの適否（争点(1)）について
証拠（乙２）及び弁論の全趣旨によれば、評価通達７－２は、宅地について、１画地の宅地を評価単位とする旨を定めている事実が認められるところ、その趣旨は、土地の現実の利用形態に即して土地の評価を行うとするものであって、土地の時価の評価方法として適正妥当なものといえる。
そして、前記第２の１(2)②のとおり、Ａ土地及びＢ土地は、ほぼ長方形であり、Ａ土地の西辺とＢ土地の東辺がつながっており、２筆の土地が一体として使用可能な状態で、安芸市消防署が無償で使用し、消防自動車等が駐車され、Ａ土地及びＢ土地の形状等が本件相続開始時以降に変更されたことはないとの事実が認められる。そうすると、Ａ土地及びＢ土地は、本件相続開始時において、一体として使用することが可能な形状であり、かつ、実際にも一体として使用されていたから、各筆ごとに評価するのではなく、現実の利用形態に即して１画地の宅地として評価すべきである。
また、前記第２の１(2)③のとおり、Ｇ土地、Ｈ土地、Ｉ土地及びＪ土地は隣接しており、各筆ごとに区割りはされておらず、形状等が相続開始時以降に変更されたことはなく、本件相続開始時においては空閑地として放置され、未利用の状況であったが、高松国税不服審判所の調査段階では、原告が全体を駐車場として賃貸していた事実が認められる。そうすると、Ｇ土地、Ｈ土地、Ｉ土地及びＪ土地は、本件相続開始時において、一体として使用することが可能な形状であり、かつ、実際にも個別に使用されてはいなかったから、各筆ごとに評価するのではなく、現実の利用形態に即して１画地の宅地として評価すべきである。
さらに、弁論の全趣旨によれば、被告は、本件更正処分に際して、Ａ土地及びＢ土地並びにＧ土地、Ｈ土地、Ｉ土地及びＪ土地について、いずれも１画地であることを前提として、評価通達及び評価基準に従って評価額を算出したものと推認される。
よって、原告の主張には理由がなく、Ａ土地及びＢ土地の評価額は別表１の①及び②の被告主張額欄に記載のとおり、４４８８万４０４０円、Ｇ土地、Ｈ土地、Ｉ土地及びＪ土地の評価額は、別表１の③ないし⑥の被告主張額欄に記載のとおり、１２３１万９１３８円であると認められる。
３ Ｄ名義の建物が存在するＸ土地を借地権の目的となっている宅地として評価するか否か、評価するとして、小規模宅地等についての相続税課税価格の計算の特例を適用すべきか否か（争点(2)）について
証拠（乙２）及び弁論の全趣旨によれば、借地権の目的となっている宅地の評価については、評価通達２５(1)は、その宅地の価額から、その借地権の価額を控除した価額により評価する旨を定めている事実が認められるが、使用借権は、借主と貸主の間の好意・信頼関係などの人的つながりを基盤とする利用権にすぎず、借主が使用継続を要求する権利は極めて弱いものであって客観的な交換価値を有するものとみることは困難であることにかんがみると、当該借地権には使用貸借に基づく権利は含まれないと解される。したがって、使用貸借の目的となっている宅地は、自用地としての価額により評価するのが相当である。
そして、前記第２の１(2)⑤のとおり、Ｘ土地上には、本件相続開始時において、丁の夫Ｄ名義の建物が存在し、Ｄ及びその家族が居住していた事実が認められるところ、原告は、Ｄは、賃借権に基づいてＸ土地を占有していたものである旨主張するが、本件全証拠によっても、被相続人とＤとの間に賃貸借契約が締結されていた事実を認めるに足りる証拠はない。むしろ、証拠（乙３）及び弁論の全趣旨を総合すれば、被相続人とＤとの間にはＸ土地の賃貸借契約の締結及び地代の授受等はなかったものと推認される。そうすると、Ｄは、使用貸借に基づいてＸ土地を占有していたものというべきであるから、Ｘ土地は借地権の目的となる宅地とは認められず、評価通達２５(1)による控除は認められない。
また、Ｘ土地は、Ｄが使用貸借に基づいて占有していたものであり、相当の対価を得て行う不動産の貸付けを含む被相続人の事業の用に供されていた宅地に該当しないから、措置法６９条の４を適用することはできない。
さらに、弁論の全趣旨によれば、被告は、本件更正処分に際して、Ｘ土地について、自用地であることを前提として、評価通達及び評価基準に従って評価額を算出したものと推認される。
よって、原告の主張には理由がなく、Ｘ土地の評価額は、別表１の⑦の被告主張額欄に記載のとおり、４３１３万４２１８円であると認められる。
４ 丙が被相続人の死亡以前に同人と同居していたＤ、Ｅ及びＦ建物について、借家権付建物として評価すべきか否か（争点(3)）について
証拠（乙２）及び弁論の全趣旨によれば、貸家の評価については、評価通達９３は、評価通達８９（家屋の評価）の定めにより評価したその家屋の価額から、当該価額に評価通達９４（借家権の評価）に定める借家権割合及び評価通達２６（貸家建付地の評価）の(2)の定めによるその家屋に係る賃貸割合を連乗した額を控除した価額により評価する旨定めている事実が認められるところ、前記３に説示のような使用貸借の性質にかんがみると、使用貸借による建物の使用権は、評価通達９３にいう借家権には含まれないものと解される。
そして、前記第２の１(2)④のとおり、Ｄ、Ｅ及びＦ建物には、被相続人の長男である丙及びその家族が、生前の被相続人と同居していたところ、原告は、丙が、親子とはいえ独立した社会人であり、被相続人と丙の家族との間の家族生活の中で、被相続人が負担する部分と丙の家族が負担する部分があったことから、賃貸借に基づいてＤ、Ｅ及びＦ建物を占有していた旨主張するが、本件全証拠によっても、被相続人とＤとの間にＤ、Ｅ及びＦ建物につき賃貸借契約が締結されたことを認めることはできない。むしろ、証拠（乙５の１、５の２）及び弁論の全趣旨を総合すれば、被相続人と丙との間にはＤ、Ｅ及びＦ建物についての賃貸借契約の締結及び家賃の授受等はなかったものと推認される。そうすると、丙は、使用貸借に基づいてＤ、Ｅ及びＦ建物を占有していたものというべきであるから、Ｄ、Ｅ及びＦ建物は借家権付建物とは認められず、評価通達９３による控除は認められない。
さらに、弁論の全趣旨によれば、被告は、本件更正処分に際して、Ｄ、Ｅ及びＦ建物について、自家用であることを前提として、評価通達及び評価基準に従って評価額を算出したものと推認される。
よって、原告の主張には理由がなく、Ｄ、Ｅ及びＦ建物の評価額は、別表１の⑪の被告主張額欄に記載のとおり、４６８万５９６３円であると認められる。
５ 被相続人には、戊らに対する贈与に係る債務があるか否か、あるとして被相続人の債務として総遺産価額から控除すべきか否か（争点(4)）について
原告は、証拠（生前贈与証明書。甲１）を根拠として、被相続人がその子及び孫の将来のために生前贈与を考え、言い渡す者を選択した模様である旨主張するが、上記生前贈与証明書は、原告が作成したものであり、他の証拠（乙３、４）に合致せず信用できないし、本件全証拠によっても、被相続人が戊ほか５名に対して生前贈与をしたと認めることはできない。むしろ、証拠（乙３、４）及び弁論の全趣旨を総合すれば、被相続人が生前中に、Ｄと契約等を締結したこともなく、Ｄとの間には債権債務がないこと、本件相続開始時において、遺言書は存在せず、戊とその子は、被相続人から生前中に財産の分配等を約束されたことがないこと、などの事実が認められ、これらの事実等も併せ考慮すれば被相続人には、戊らに対する贈与に係る債務があったとは認められない。
原告の主張には理由がない。
６ 相続人は、原告に対し、原告名義の土地の売却代金に係る金銭支払債務を負っているか否か、負っているとして、被相続人の債務として総遺産価額から控除すべきか否か（争点(5)）について
原告は、被相続人は、原告が安芸市に譲渡した安芸市染井町の土地の譲渡代金７００万円を収受したまま、原告に支払っていないので、原告に対し金銭支払債務を負っており、当該金額を被相続人の債務として控除すべきである旨主張するが、本件全証拠によっても、原告が安芸市に土地を譲渡した事実、被相続人が原告に対しその土地譲渡代金に係る金銭支払債務を負っている事実は、いずれも認めることができない。原告の主張には理由がない。
７ 本件更正処分の課税根拠（争点(6)）について
(1) 前記第２の１(2)に認定の各事実、上記１ないし４に認定の各事実に、証拠（甲２、乙１）及び弁論の全趣旨を総合考慮すれば、被相続人の相続財産の価額は、別表１の被告主張額欄に記載のとおり、Ａ土地及びＢ土地の価額が４４８８万４０４０円（別表１の①及び②）、Ｇ土地、Ｈ土地、Ｉ土地及びＪ土地の価額が１２３１万９１３８円（別表１の③ないし⑥）、Ｘ土地の価額が４３１３万４２１８円（別表１の⑦）、安芸市染井町所在の宅地の価額が９４２万６２８２円（別表１の⑧）、その他の宅地の価額が２０９１万１４７０円（別表１の⑨）、その他の土地等の価額が８９１万２９００円（別表１の⑩）、Ｄ、Ｅ及びＦ建物の価額が４６８万５９６３円（別表１の⑪）、安芸市染井町所在の建物の価額が２６６５万３２３０円（別表１の⑫）、立木の価額が５万５１９２円（別表１の⑬）、上記以外の財産の価額が７８万０３２０円（別表１の⑭）となり、総遺産価額は１億７１７６万２７５３円となる。
(2) 一方、前記第２の１(2)に認定の各事実に、上記５及び６の認定説示を併せ考慮すれば、債務及び葬式費用の金額は３４１万６１１７円（別表１の⑮）であり、そのほかに控除すべき債務及び葬式費用の金額は存しないことが認められる。そうすると、本件相続により財産を取得したすべての者に係る課税価格の合計額は１億６８３４万５０００円となる。
(3) そこで、相続税法１６条に従って相続税の総額を算出すると、別表１の被告主張額欄に記載のとおり１４０６万８８００円となる。
(4) 次に、措置法７０条の６に従って納税猶予額を算出すると７５万２４００円となり、これを上記(3)の相続税の総額から控除した額は１３３１万６４００円となる。
(5) 証拠（甲２、乙１）及び弁論の全趣旨によれば、原告の本件相続による取得財産の価額は１４９６万１３４７円であり、控除すべき債務等は存しないものと認められるから、原告についての課税価格は１４９６万１０００円となる。そうすると、原告の納付すべき税額を算出するための按分割合は、原告についての課税価格１４９６万１０００円を上記(2)の課税価格の合計額１億６８３４万５０００円で除した上、小数点以下２位未満の端数を調整した０．０９が相当である。したがって、原告の納付すべき税額は、上記(3)の相続税の総額から上記(4)のとおり納税猶予額を控除した１３３１万６４００円に０．０９を乗じた上、１００円未満の端数を切り捨てた１１９万８４００円であると認められる。
(6) 以上によれば、別表２のとおり、納付すべき税額を１１９万８４００円とした本件更正処分は適法であるといえる。
８ 本件賦課決定処分の課税根拠（争点(7)）について
上記７に説示のような原告の納付すべき税額１１９万８４００円と、前記第２の１(3)①に認定のような本件申告における原告の納付すべき税額１０１万３３００円との差額は１８万５１００円と認められるから、国税通則法１１８条３項によりその１万円未満の端数を切り捨てた１８万円に、同法６５条１項、３５条２項に従って、１００分の１０を乗じて計算した１万８０００円が過少申告加算税の額と認められる。
以上によれば、別表２のとおり、過少申告加算税を１万８０００円とした本件賦課決定処分は適法であるといえる。
９ 結論
よって、原告の本件請求は理由がないからこれを棄却することとし、訴訟費用の負担につき、行政事件訴訟法７条、民事訴訟法６１条を適用して主文のとおり判決する。
（裁判長裁判官 新谷晋司 裁判官 德増誠一 裁判官 野中高広）
別表 １
相続財産の内訳（申告額、原告主張額及び被告主張額）
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別表 ２
本件課税処分の経緯
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